Решение № 13870 от 19.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1541/2014 г.

Решение № 13870 от 19.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 1541/2014 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Леги" ЕООД, гр. Харманли, представлявано от Иван Стайков Чолаков, срещу решение № 2401/05.11.2013 г. на Административен съд - гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 958/2012 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт (РА) № 161104885/30.11.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 175/16.02.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП (понастоящем Дирекция "ОДОП"). В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради съществени процесуални нарушения, необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа се становище за неправилност на извода на съда, че оспореният РА съставлява валиден данъчен акт, доколкото същият е засегнат от такъв съществен порок- липса на мотиви в него- който води до неговата нищожност. Твърди се, че е неправилен изводът на съда за липсата на реални доставки по фактурите, издадени от "Ка Ем Ко груп" ЕООД и ЕТ "Дива - Петър Петров", по които на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано право на данъчен кредит. Този извод според касатора противоречи на събраните по делото доказателства, както и на приетото по делото основно и допълнително заключение на вещото лице по назначената ССЕ. В касационната жалба се прави позоваване на съдебна практика на СЕС - решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 г. и С-142/11 г., както и Решение по дело С-153/11. Изложени са и обстойни оплаквания срещу изводите на съда по приложението на ЗКПО. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отменен РА, както и присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика"- гр. Пловдив, я оспорва с мотивирани доводи в писмена защита. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Разгледана по същество е частично основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № 161104885/30.11.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 175/16.02.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП (понастоящем Дирекция "ОДОП"), с който в частта по ЗДДС е отказано да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 57 680.60 лв. и са начислени лихви в размер на 11 202.52 лв., а в частта по ЗКПО допълнително е установен корпоративен данък за 2008 г. и 2009 г., съответно в размер на 2 309.80 лв. и 18 708.88 лв., с начислени лихви всичко 629.34 лв. и 3 377.22 лв., както и лихви по авансови вноски за 2006 г. общо 72.65 лв. За да постанови този резултат, първостепенният съд е приел, че обжалваният акт е издаден от компетентен орган, при липса на процесуални нарушения и е материално законосъобразен акт. По отношение спорните доставки от "Ка Ем Ко Груп" ЕООД на стоки- гуми, гориво, желязо, винкел. В мотивите на обжалваното решение е посочено, че не са представени годни доказателства за възможността доставчикът да ги е извършил, за това, че същият притежава складове, където да са съхранявани стоките във фактурираните количества, както и принципно за придобиването на стоки от рода на процесните от предходни доставчици. Според съда, доставяните стоки представляват родово определени вещи, а в случая липсват доказателства за натоварването им и за осъществен транспорт, от които да се установи по несъмнен начин, че те са били предадени на купувача по смисъла на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, респективно, че е прехвърлена собствеността върху тях. По отношение на приетите още в хода на ревизионното производство касови бележки, съдът е счел, че поради липса на реквизити според изискванията на Наредба № Н-18/31.12.2006 г., те не представляват годно доказателство за извършените плащания. Относно складовите разписки за приемане на стоките по фактурите, съдът е приел, че липсват данни за склад-изпращач, превозвач, склад-получател, шофьор. Административният съд не е дал вяра на пътните листове и товарителниците за извозване на гориво от гр. Харманли до с. Долно Черковище, по съображения, че в същите не е посочен вида на горивото. Макар да е отчел установяването на последващото влагане на процесните материали, съдът е посочил, че това обстоятелство само по себе си не доказва реалността на спорните доставки. Горните изводи не се разколебават и от заключението на ССчЕ, като съдът е изложил аргументите си за това. В обобщение е формирано становището, че наличието на стоки от рода на процесните у оспорващия, както и тяхната последваща реализация, могат да бъдат само косвено доказателство за реалността на процесните доставки. По аналогични съображения е отхвърлена жалбата и срещу РА досежно отказаното с него право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от ЕТ "Дива - Петър Петров" с предмет на доставка 50 броя транспортни ролки. Конкретно, съдът е посочил, че процесната фактура, издадена от ЕТ, не е включена в дневника за продажби и СД за съответния период, а досежно складовата разписка за приемане на стока, липсата на реквизити в същата от категорията на горепосочените, е пречка този писмен документ да бъде кредитиран. В заключителната част на изложените мотиви досежно правилността на изводите на органите по приходите за липсата на предпоставки за признаване право на приспадане на данъчен кредит по фактурите издадени от "Ка Ем Ко Груп" ЕООД и ЕТ "Дива - Петър Петров", съдът се е позовал на решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11, като е извлякъл аргументи за приетата теза, че правото на приспадане е свързано винаги и само с наличието на реално осъществена облагаема доставка. При установената нереалност на доставките, съдът е приел и наличие на основанието по чл. 26, т. 2 ЗКПО за увеличение на финансовия резултат за 2009 г. и е потвърдил като законосъобразен РА досежно непризнатите разходи по спорните фактури, респективно извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2009 г. на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с разходите, които не са документално обосновани. Относно непризнатото декларирано преобразуване в намаление на финансов резултат на дружеството за 2008 г. и 2009 г., съгласно чл. 70 ЗКПО, административният съд е споделил изводите на органите по приходите, че ревизираното дружество не е изпълнило изискванията на чл. 70, ал. 2 ЗКПО, като непренасяйки данъчната загуба във фиксирания от закона момент, лицето е загубило правото си на приспадане на данъчната загуба, тъй като в този случай се счита, че е упражнило правото си на избор. При извършената служебна проверка досежно правилното приложение на материалния закон и предвид констатираната липса на конкретни оплаквания в жалбата срещу установените задължения за лихви по авансови вноски за корпоративен данък за 2006 г., 2008 г. и 2009 г., съответно в размер на 72.65 лв., 2.88 лв. и 0.74 лв., съдът е констатирал, че по отношение на авансовите вноски за 2009 г. не е взета предвид нормата на чл. 86, ал. 3 ЗКПО в сила от 01.01.2008 г., не е спазен и срока по чл. 175 ДОПК (в сила за ревизирания период), но в крайна сметка при сумиране на лихвите от лихвения лист са пропуснати част от същите и са пренесени в по-малък размер, което представлява маловажна разлика и е в полза на жалбоподателя. Решението е неправилно в частта, с която е потвърден РА досежно направения с него отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит на "Леги" ЕООД по фактури, издадени от "Ка Ем Ко Груп" ЕООД и ЕТ "Дива - Петър Петров", респективно в частта, с която РА е приет за законосъобразен досежно извършеното с него увеличение на финансовия резултат на дружеството със сумата 163 553 лв., представляваща стойността на приетиете за неоснователно отразени в разход материали по фактурите, издадени от двете дружества. В останалата си част решението е правилно постановено. Конкретните съображения на настоящата инстанция за тези изводи са следните: Установено е от събраните доказателства и не е спорно, че извършеното осчетоводяване на фактурите при получателя - РЛ, е надлежно според приложимите нормативни изисквания. По всички фактури е извършено плащане, начислен е ДДС, за извършените плащания са направени съответните счетоводни записвания. При доставчика "Ка Ем Ко груп" ЕООД фактурите са включени в дневника за продажби и справката- декларация за периоди м. 12.2009 г. Не е спорно също и е установено при условията на пълно доказване според заключението на приетата и неоспорена експертиза и приетите писмени доказателства, че материалите по процесните фактури от "Ка Ем Ко Груп" ЕООД са заприходени по дебита на сметка 301 "материали" - съответните подсметки, налични са складови разписки за заприхождаване на всяка позиция от фактурите; материалите по процесните фактури от "Ка Ем ко груп" ЕООД за изразходвани за дейността на дружеството, като са изписани на разход по дебита на сметка 600 с искания, а от своя страна исканията за гориво се съставят на база месечни справки за заредено гориво- за всяко превозно средство по количество и дата. При анализ на данните от изготвеното към счетоводната експертиза Приложение № 1 - Справка за процесните фактури от "Ка Ем Ко Груп" ЕООД и влагането на материали по тях от ревизираното дружество- касатор, се налага несъмнения извод, че стоки, във вида и количествата като тези по процесните фактури, са използвани за последващи облагаеми доставки от "Леги" ЕООД. На спорния въпрос дали тези стоки са именно закупените от "Ка Ем Ко Груп" ЕООД съдът е отговорил отрицателно, приемайки, че не е установено транспортирането на стоките, произходът на стоките като възможности на доставчиците да продадат фактурираните от тях количества и прехвърлянето на право на собственост върху стоките чрез индивидуализацията им. Тези изводи на съда са необосновани. Избирателно са ценени писмените доказателства и тяхната доказателствена сила. Без основание е игнорирана доказателствената стойност на събраните относими писмени доказателства и на неоспореното и прието експертно заключение, при извършено позоваване на обстоятелства, имащи отношение не към правомерното начисляване на данъка, а към ангажиране на евентуална административно-наказателна отговорност. Необосновано съдът е приел, че не е прехвърлено правото на собственост поради липса на индивидуализация на родово определените вещи - горива, нито че не е установено извършването на транспорта. Към всяка от фактурите са налице стокови разписки с индивидуализация на стоките по вид и количество. Тези неоспорени документи удостоверяват индивидуализацията на стоките и съответно прехвърлянето на правото на собственост върху тях. Установено е прехвърляне правото на собственост върху стоките, транспортиране на стоките предвид надлежно съставени пътни листове и товарителници. С натоварване и предаване на стоките на превозвача, за което са съставени и пътните листове, е постигнато съгласие за индивидуализация на стоката, поради което и съобразно правилото на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, е прехвърлена и собствеността. Липсата на данни във връзка със спазване на изискванията за придружаващи стоката декларации за съответствие на на горивото с изискванията за качество по чл. 12 от Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията реда и начина на техния контрол, не е основание да са приеме, че транспорт не е осъществен, а още по-малко, че данъкът по прехвърлителните сделки е начислен неправомерно. В случай, че не е спазено това нормативно изискване последицата е ангажиране на административно-наказателна отговорност на виновните лица. Що се отнася до спорната фактура № 445/10.04.2009 г., издадена от ЕТ "Дива - Петър Петров" с предмет на доставката 50 броя транспортни ролки, то аргументите на приходните органи, споделени и от съда, за да откажат признаването на данъчен кредит са аналогични на тези, изложени по-горе в мотивната част на настоящия съдебен акт, поради което и мотивите на настоящата инстанция за незаконосъобразност на тези аргументи се явяват аналогични и не следва да бъдат преповтаряни. Конкретно, по отношение на този доставчик органите по приходите, а и административният съд, са акцентирали на обстоятелството, че фактурата не е включена в дневника за продажби, но това обстоятелство не представлява част от състава на чл. 71 от ЗДДС. По делото може да бъде направен извод за действителното включване на стоката в производството на ревизираното лице, още повече, че по данни от инвентарната книга през процесните периоди касаторът е разполагал с камиони Краз - 4 броя, челен товарач, багер, което налага извод за непосредствена връзка между осъществяваната стопанска дейност от лицето и предмета на доставката. В подкрепа на изложеното дотук касационният съд съобразява и се позовава на даденото задължително тълкуване на относимите текстове от Директива 2006/12/ЕО, направено от СЕС по съединени дела № С-80/11 и С-142/11, според което не е се допуска национална практика за отказ от право на приспадане поради това, че ДЗЛ не се е уверило, че издателят на фактурите е бил в състояние да извърши доставката, когато не са налице данни и твърдения за данъчна измама. Също така според решение на СЕС по дело С-18/13 по преюдициално запитване на АССГ, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка /макар и за услуги/ е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. В настоящия случай няма данни и твърдения за данъчна измама, нито установеност от страна на приходните органи, че ДЗЛ е знаело за такава измама. Обратното, установено надлежно и своевременно отчитане между страните и към бюджета, документално и фактически. По изложените съображения необоснован и материално незаконосъобразен е изводът на първоинстанционния съд, че правото на данъчен кредит законосъобразно е отказано на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Като е достигнал до него и е отхвърлил жалбата срещу РА в разгледаната по-горе част, решаващият състав е постановил решение, което в частта по приложението на ЗДДС страда от визираните касационни пороци и като неправилно следва да бъде отменено. Вместо него следва да се постанови друго, по съществото на изяснения от фактическа страна спор, с което атакуваният РА бъде отменен като незаконосъобразен досежно отказаното с него право на приспадане на данъчен кредит в размер на 57 680.60 лв. по фактури, издадени от "Ка Ем Ко Груп" ЕООД и ЕТ "Дива - Петър Петров" и са начислени лихви в размер на 11 202.52 лв. По отношение обжалваната част на решението на административния съд досежно извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2009 г. на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10 от ЗКПО, касаторът счита, че са били налице всички предпоставки за отчитане на разходите по доставки, с които е увеличен финансовият резултат на дружеството с 163 553 лв. Оплакването е основателно. За всички доставки, за които е доказано реалното им извършване и за които данъкът не се явява начислен неправомерно, е налице документална обоснованост, поради което направените разходи следва да се признаят за данъчни цели. Обратно на приетото от приходните органи и съда, касационният съд намира, че щом е установено реалното извършване на доставките, то не са налице обстоятелства за отклонение от данъчно облагане по чл. 16 ЗКПО, поради което направеното увеличение на ФР с разходите, направени по процесните фактури, се явява незаконосъобразно. РА като незаконосъобразен следва да се отмени и в тази си част по ЗКПО. В останалата си част решението на Пловдивския административен съд е правилно. Неоснователна е касационната жалба срещу частта от него, с която е потвърден РА досежно непризнатото декларирано преобразуване в намаление на финансовия резултат на дружеството за 2008 г. и 2009 г., съгласно чл. 70 ЗКПО в размер на 23 098 лв. и 23 535.78 лв. Правилно съдът е установил, че посочените суми представляват пренесени данъчни загуби за 2004 г. - 2006 г. (подробно описани в РД), декларирани в намаление по чл. 70 ЗКПО на положителния данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба в ГДД за 2008 г. и 2009 г. Според законосъобразните изводи на съда, при ревизията вярно е установено, че дружеството неправомерно е приспаднало загубите, тъй като не е упражнило правото си през първата година след реализирането на данъчната загуба, през която лицето е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба, а именно през 2007 г. В разпоредбата на чл. 70, ал. 2 ЗКПО е регламентирано, че ДЗЛ упражнява правото си на избор чрез приспадане на данъчна загуба през първата година след реализирането на данъчната загуба, през която лицето е формирало положителен данъчен ФР преди приспадане на данъчната загуба. Оттук следва изводът, че упражняването на избора се извършва чрез подаване на ГДД в първата година, в която е реализирана печалбата, а както се посочи по - горе такава декларация не е подавана от ревизираното лице и същото на практика не е упражнило правото си по чл. 70 ЗКПО. В случая административният съд правилно е приел, че това изискване на закона не е изпълнено от ревизираното дружество, тъй като се касае за реализирани загуби от 2004 г., 2005 г. и 2006 г., а за 2007 г. лицето е формирало положителен данъчен финансов резултат преди приспадане на данъчната загуба, но не е пренесло данъчната загуба през 2007 г. Щом не е упражнил правото си на приспадане на данъчните загуби през тази първа година, касаторът губи правото си на приспадане на данъчна загуба и за следващите години и съдът законосъобразно е потвърдил РА досежно извършеното с него намаление на финансовия резултат на дружеството за 2008 г. и 2009 г. Относно установените задължения за лихви по авансови вноски за корпоративен данък за 2006 г., 2008 г. и 2009 г., съответно в размер на 72.65 лв., 2.88 лв. и 0.74 лв. в касационната жалба не се съдържат конкретни оплаквания. При извършената служебна проверка по приложението на материалния закон по чл. 218, ал. 2 от АПК, настоящият съдебен състав намира, че като решението и в тази част следва да се остави в сила. С оглед обстоятелството, че част от съдебното решение следва да бъде оставена в сила, съразмерно с нея следва да бъде потвърдено решението и в частта относно присъденото юрисконсултско възнаграждение в размер на 324.38 лв., а в останалата част за размера на сумата 2 005.24 лв. решението следва да бъде отменено. На касатора следва да бъдат присъдени разноски за двете съдебни инстанции съобразно уважената част от жалбата, които възлизат на 6 387 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,