Решение № 9399 от 17.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8363/2016 г.

Решение № 9399 от 17.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8363/2016 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производство по чл. 208 и сл. Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителни процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от "Агроклас" ЕООД, против Решение № 185 от 06.06.2016 г., постановено по административно дело № 598/2015 г. по описа на Административен съд - В. Т., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-22221015000321-091-001/27.05.2015 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) - В. Т., потвърден с Решение № 342/12.08.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. В. Търново при Централно управление (ЦУ) на НАП. В касационната жалба се релевират доводи за неправилност на оспореното решение, като постановено в противоречие с материалния закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че изводите на Административен съд - В. Т. и тези на приходите органи са направени при неизяснена фактическа обстановка. Излага се, че не е направено разграничение между ползване на данъчен кредит по фактура за авансово плащане и фактура за вече доставени стоки. Оспорва се изводът на първоинстанционния съд, че ползваният данъчен кредит по фактурата за авансово плащане подлежи на корекция по чл. 78 на ЗДДС заради това, че е налице промяна във вида на доставката. Сочи се, че с обективната новация не е ощетен бюджета и затова не следва да се прави корекция на ползвания данъчен кредит. Твърди се, че изводът на административният съд, че закупеното МПС следва да се третира като "лек автомобил" по смисъла на § 1, т. 18 от ЗДДС е необоснован, тъй като няма събрани доказателства в тази насока и не е назначена техническа експертиза в тази връзка. Касаторът моли да бъде отменено съдебното решение, вместо което да бъде постановено друго, с което да бъдеотменен РА. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, чрез юрк. Василева, в писмен отговор изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанцияв размер на 2 084,74 лева. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, а по същество за неоснователна. Предмет на съдебна проверка пред Административен съд В. Т. е бил РА № Р-22221015000321-091-001/27.05.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В. Т., потвърден с Решение № 342/12.08.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, с който на "Агроклас" ЕООД за данъчен период м. 12.2013 г. е отказано право на данъчен кредит в размер на 15 000 лева по фактура № 1000000001/21.12.2013 г., издадена от "БГ Комерс" ЕООД, с предмет "аванс - тор" и е начислена лихва в размер на 2 079,29 лева. Съдът е приел за установено, че ревизионното производство е повторно и оспорения РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването, на която не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. За да достигне до извода за законосъобразност на обжалвания РА, съдът е приел, че задължението за амониев нитрат, за което е ревизираното лице е платило аванс по процесната фактура е новирано и е възникнало друго такова, като всички дадени преди това обезпечения и направени плащания по първоначалния договор запазват своето действие. Административният съд е посочил, че със сключването на договора за новация между ревизираното лице и доставчика му е налице промяна във предмета на доставката - от доставка на амониев нитрат става доставка на автомобил. Изложил е, че за разлика от гражданското право при данъчното право освен общата разпоредба за новацията се изисква и спазването на разпоредбите, касаещи счетоводното отразяване на същата. С оглед на това е приел за приложима разпоредбата на чл. 78 от ЗДДС, съгласно която регистрираното лице е длъжно да коригира размера на ползвания данъчен кредит при изменение на данъчната основа или при разваляне на доставката, както и при промяна на вида на доставката. Тази корекция, съгласно ал. 2 на същата правна норма се извършва в данъчния период, през който са възникнали обстоятелствата по ал. 1, с отразяването на документа по чл. 115 или на новия документ по чл. 116, с който е извършена корекцията, в дневника за покупките и в справка -декларацията за съответния данъчен период. Съдът е приел, че е следвало да се издаде кредитно известие по чл. 115 от ЗДДС, каквото според посочения текст се издава при изменение на данъчната основа на доставката или при развалянето на доставка, за която е издадена фактура, не по - късно от 5 дни от възникване на съответното обстоятелство по ал. 1, което да бъде отразено в дневника за покупки на ревизираното лице, съгласно чл. 124, ал. 5 от ЗДДС, както и да коригира размера на ползвания данъчен кредит за данъчен период м. 12.2013 г. В тази връзка съдът е изложил, че е налице ощетяване на бюджета, въпреки, че по фактура № № 1000000003/15.09.2014 г. не е ползван данъчен кредит, тъй като ако беше направена корекция за данъчен период м. 12.2013 г. жалбоподателят е нямало да ползва данъчен кредит за този период и е щял да дължи лихви. Като допълнителен аргумент за крайния си извод е посочил, че съгласно чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 ЗДДС или чл. 74 ЗДДС, когато е придобит или внесен мотоциклет или лек автомобил. Съдът е приел, че видно от характеристиките на закупеното МПС - БМВ Х5 същото е с монтирани 5 седалки (места), поради което попада в хипотезата на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС, поради което жалбоподателят не е имал право на приспадане на данъчен кредит за този автомобил и неоснователно твърди, че не е налице ощетяване на бюджета. Решението на първоинстанционния съд е правилно и законосъобразно, но при други мотиви. Не са налице сочените от касатораотменителни основания. Необосновано е приетото от съда, че е налице обективна новация във връзка с процесната фактура. Необосновано и без конкретни доводи от страните в тази насока по делото е прието, че е следвало да бъде издадено ДКИ във връзка с чл. 78 от ЗДДС, тъй като видът на доставката е променен. В тази връзка на още по - малко основание е следвало да бъде разглеждан въпросът за това дали МПС-то по фактура № 1000000003/15.04.2015 г. представлява или не лек автомобил. Въпреки изложеното първоинстанционният съд е установил в съответствие със съдопроизводствените правила фактическата обстановка по делото, която не е спорна между страните, достигнал е до правилен краен извод, но касационната инстанция намира, че до този извод се достига при други мотиви. Касационната инстанция намира, че в случая следва да се вземе предвид тълкуването на правото на Европейския съюз (ЕС), даден в решение на Съда на ЕС по дело C-107/13, което дават тълкуване на разпоредбите на Директива 2006/112 при спецификите на разгледания там случай. В т. 34 - т. 36 на посоченото решение, СЕС е приел, че "Следва да се припомни, че съгласно чл. 167 от Директива 2006/112 правото на приспадане на платения ДДС възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем, и че съгласно чл. 63 от същата директива данъчното събитие настъпва и данъкът става изискуем, когато стоките или услугите са доставени. Член 65 от същата директива Ч съгласно който при авансово плащане преди стоките или услугите да бъдат доставени, ДДС става изискуем при получаването на плащането и върху получената сума Ч представлява отклонение от правилото на чл. 63 и като такова трябва да се тълкува стриктно (Решение от 21 февруари 2006 г. по дело BUPA Hospitals и GoldsboroughDevelopments, C/419/02, Recueil, стр. I/1685, точка 45). Така, за да може да бъде ДДС изискуем при такива обстоятелства, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане (вж. в този смисъл Решение по дело BUPA Hospitals и GoldsboroughDevelopments, посочено по-горе, точка 48)". В т. 39 от същото решение СЕС е приел заключението на генералния адвокат, че "член 65 от Директива 2006/112 не може да се приложи, ако се окаже, че към момента на авансовото плащане данъчното събитие е несигурно". В т. 40 е изложено, че "Такъв би бил случаят по-специално при наличие на измама. Всъщност следва да се припомни, че борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана от Директива 2006/112. В това отношение Съдът е постановил, че правните субекти не могат с измамна цел или с цел злоупотреба да се позовават на нормите на правото на Съюза. Поради това националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба (в този смисъл, Решение от 6 декември 2012 г. по дело Боник, C/285/11, точки 35Ч37)". Настоящият състав на ВАС намира за неоснователен доводът в касационната жалба, че е налице обективна новация, тъй като между страните е била уговорена доставка на тор, но в последствие в търговските отношения между ревизираното лице и доставчика му е настъпила промяна - вместо договорката за доставка на тор страните са се договорили за доставка на МПС - БМВ Х5 като аванса по старото задължение се запазва по новото такова. Касационната инстанция намира за правилни с оглед на данните по делото изводите на приходните органи, че действията на лицето и неговия контрагент са насочени към съставяне на документи именно във връзка с ревизията. Фактура № 1000000003/15.09.2014 г., издадена от "Б. К. 50" ЕООД, с която е приспадната аванса по фактура № 1000000001/21.12.2013 г., е издадена след като е издаден РД по предходната ревизия (21.07.2014 г.) и след като копие от същия е получен от управителя на ревизираното лице на 19.08.2014 г. Няма данни по делото ревизираното лице да е съобщило на приходните органи за издаването на фактура № 1000000003/15.09.2014 г., издадена от "Б. К. 50" ЕООД, преди издаването на отменения РА № 15-1401010-091-01/14.10.2014 г. Видно от отменителното решение на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП за съществуването на фактура № 1000000003/15.09.2014 г. приходните органи разбират след извършването на служебна справка. Ревизираното лице не е представило същата и не е посочило новиране на задължението при обжалване на предходния РА. В хода на поцесната ревизия е извършена проверка в счетоводството на РЛ на 11.02.2015 г., обективирана с протокол № 0988400 (л. 106 от преписката), от РЛ са представени само фактура № 1000000001/21.12.2013 г., издадена от "Б. К. 50" ЕООД, и банково извлечение за извършено разплащане, отново не е представена последващата фактура и не е посочено, че има новация и приспадане на аванса. На 11.02.2015 г. на ревизираното лице (РЛ) е връчено ИПДПОЗЛ от 10.02.2015 г., с което е поискано представянето на всички документи свързани с процесната фактура № 1000000001/21.12.2013 г., издадена от "Б. К. 50" ЕООД. Отново с отговора с вх. № 8029/25.02.2015 г. РЛ не споменава фактура № 1000000003/15.09.2014 г. и извършеното с нея приспадане на аванса. Едва с отговора вх. № 14227/14.04.2015 г. на ИПДПОЗЛ от 06.04.2015 г., с което конкрето е изискана фактура № 1000000003/15.09.2014 г. и всички придружаващи фактурата документи, РЛ я е представило като е посочило, че с нея е приспаднат аванса по фактура № 1000000001/21.12.2013 г. Твърдения за новиране на задължението на "Б. К. 50" ЕООД не са навеждани от РЛ нито с възражението срещу РД, нито с жалбата до директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП срещу РА. Твърдения за наличие на обективна новация са налице за първи път с жалбата пред Административен съд - В. Т.. Във връзка с тези твърдения не са представени никакви доказателства нито договор между страните за новиране на задължение, нито кореспонденция между тях в тази връзка, нито са дадени обяснения пред приходните органи какво е наложило новирането на задължението на "Б. К. 50" ЕООД. Касационната инстанция намира за правилни и законосъобразни изводите на приходните органи, че не са налице основания за признаване на право на данъчен кредит в размер на 15 000 лева за данъчен период м. 12.2013 г. по фактура № 1000000001/21.12.2013 г., издадена от "Б. К. 50" ЕООД. В хода на производството е доказано, че към момента на авансовото плащане по фактура № 1000000001/21.12.2013 г., издадена от "Б. К. 50" ЕООД, данъчното събитие е несигурно. При издаване на фактурата всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, не са били вече известни (стоките не са били точно определени в момента на авансовото плащане). Това се потвърждава от факта, че с последващата фактура № 1000000003/15.09.2014 г. е приспаднат аванса във връзка с продажбата на МПС. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е правилно като краен резултат, поради което следва да бъде оставено в сила. Предвид изричната претенция на ответника по касационната жалба, "Агроклас" ЕООД следва да заплати на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАПюрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 1 563,56 лева на основание чл. 9, ал. 1 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение