Решение № 1145 от 24.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8644/2010 г.

Решение № 1145 от 24.01.2011 г. на ВАС по адм. д. № 8644/2010 г., I о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба, подадена от Милена Йосифова Парашкевова, действаща като ЕТ "ИВ-91 МИЛЕНА ПАРАШКЕВОВА" - гр. Плевен, срещу решение № 169 от 13.05.2010 г. на Административен съд - Велико Търново, постановено по адм. д. № 590/09 г., с което е отхвърлена жалбата й срещу Акт за прихващане или възстановяване /АПВ/ № 902064/07.05.09 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Плевен, потвърден с решение № 277/07.07.09 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че решението е необосновано и незаконосъобразно, поради неправилно приложение на процесуалния и материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касационната жалбоподателка, съдът не е изпълнил задължителните указания в отменителното решение на ВАС, като не е кредитирал допълнителното заключение на ССЕ, която най-вярно е отразила вземанията й. Твърди се още, че неправилно е прието в мотивите на обжалваното съдебно решение, че допълнителната ССЕ не опровергава констатациите на органа по приходите като са развити подробни съображения в подкрепа на противоположната теза. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора и присъждане на разноски за всички съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - Директор на Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП - оспорва същата по съображения, изложени в писмено становище от процесуалния му представител юрк. Цацинова. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо А отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима, а разгледана по същество - основателна, поради следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд- Велико Търново е бил АПВ № 902064/07.05.09 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Плевен, потвърден с решение № 277/07.07.09 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП. Административният съд е отхвърлил жалбата на Милена Йосифова Парашкевова, действаща като ЕТ "ИВ-91 МИЛЕНА ПАРАШКЕВОВА" - гр. Плевен, срещу така издадения АПВ, възприемайки фактически изводи, които настоящата инстанция намира, че следва да опише накратко, предвид значителната фактическа сложност на разглеждания казус, обусловена от развилите се множество административни и съдебни производства, всяко едно от които е рефлектирало върху спорните суми, предмет на атакувания акт. Фактите по спора се свеждат до следното: Административното производство по издаване на процесния АПВ е започнало във връзка с Решение № 10878/06.12.2005 г. на ВАС по адм. д. № 5737/2005 г., с което частично е отменен ДРА № 50/2002 г. на ЕТ в частта, в която й е отказан данъчен кредит в размер на 45 158.16 лв. за данъчни периоди м. 10 и 11. 1999 г. и м. 07, 09 и 10.2000 г. ведно с начислените в тази връзка лихви. В останалата част ДРА е оставен в сила. Последвало е издаването от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Плевен на АПВ № 24/26.01.2006 г., потвърден с Решение № 157/30.03.2006 г. от Директор Дирекция "ОУИ"- В. Търново при ЦУ на НАП. Същият е издаден в производство по чл. 129 от ДОПК по инициатива на органа по приходите във връзка с постъпилата в отдел "Данъчен контрол" служебна бележка вх. № 03-03/11.01.2006 г., издадена от Началник отдел "Обработка на плащания и задължения", според която, след обработка на Решение № 10 878/06.12.2005 г. на ВАС във връзка с ДРА № 50/2002 г., е било установено, че са надвнесени следните суми: ДДС в размер на 12 115.88 лв. и лихви от 9 054.34 лв. С последния АПВ е извършено прихващане със сумата 5 580.88 лв., представляваща ДДС по ДРА № 655/2001 г. и лихва в размер на 410.75 лв., както и ДДС в размер на 2358.73 лв. по ДРА № 50/2002 г. и лихва от 1118.78 лв., както и лихви по СД-12/04.09.2002 г. и 697/13.01.2003 г., след което е възстановена сумата от 1 363.49 лв. С Решение № 7388/10.07.2007 г. постановено по адм. д. № 1669/07 г., ВАС, Първо отделение, е отменил Решение № 358/13.11.2006 г. по адм. д. № 358/06 г., с което е била отхвърлена жалбата на ЕТ срещу горепосочения АПВ и е върнал делото за ново разглеждане със съответните указания във връзка с разпределянето на доказателствената тежест в производства като това по оспорването на АПВ и с необходимостта от изслушване на съдебно-счетоводна експертиза, която да даде заключение слез проверка на данъчната сметка на ЕТ. В хронологията на събитията между страните се е развило ново съдебно производство пред Окръжен съд - Велико Търново, приключило с постановяването на Решение № 79/02.06.2008 г. по адм. д. № 216/07 г., с което е отхвърлена жалбата на ЕТ срещу АПВ № 24/26.01.2006 г. на ТД на НАП - Плевен. Така постановеното решение е отменено с Решение № 65/05.01.2009 г. по адм. д. № 9865/2008 г. от ВАС, Първо отделение. Със същото решение е отменен и АПВ № 24/26.01.2006 г. в частта му, в която е налице мълчалив отказ за възстановяване на сумата в размер на 19 806.73 лв., представляваща разлика между сумите, посочени в служебна бележка вх. № 03-03/11.01.2006 г., издадена от Началник отдел "Обработка на плащания и задължения" като надвнесени, а именно: главница - 12 115.88 лв. и лихви - 9 054.34 лв. (общо 21 170.22 лв.) и възстановената сума в размер на 1 363.49 лв. и е върнал преписката на ТД на НАП - Плевен. Следва да се отбележи, че това е прецизираният диспозитив, материализиран в решение № 3213/10.03.2009 г. по адм. д. № 9865/08 г., след като ВАС е бил сезиран с искане от ревизираното лице за постановяване на Решение за тълкуване на решение № 65/05.01.2009 г. по същото адм. д. За прецизност на изложението следва да се посочи, че в мотивите на съдебното решение, с което е допуснато тълкуване, е посочено изрично, че преписката не се връща на компетентния орган със задължителни указания за възстановяване на сумата, по отношение на която е мълчалив отказ, а със задължителни указания да се определят отново задълженията по ЗДДС и лихвите, съответно на сумите за възстановяване, като се вземат предвид ДАПВ № 1488/24.10.00 г., както и извършените прихващания с дължими лихви с ДРА № 655/21.09.01 г., № 50/17.05.2002 г. и ДРА № 871/03.09.2002 г. и внесените суми по разпореждане на АДВ - Русе на 29.06.2005 г. Издаден е оспореният в първоинстанционното производство АПВ № 902064/07.05.2009 г. от орган по приходите при ТД на НАП - Плевен, потвърден с Решение № 277/07.07.2009 г., от Директор Дирекция "ОУИ"- гр. В. Търново. Органите по приходите са приели, че след издаването и осчетоводяването на АПВ № 24/26.01.2006 г. не са налице суми за внасяне или възстановяване по ДРА № 50/2002 г. и съответно не е бил налице мълчалив отказ за възстановяване на сумата от 19 806.73 лв. като разлика между сумите, посочени в цитираната служебна бележка, и възстановената сума на ЕТ с АПВ № 24/06 г. Административният съд е възприел изцяло констатациите на органите по приходите като верни и законосъобразни, не е дал вяра на изслушаните две съдебно- счетоводни експертизи- първоначална и допълнителна, и е отхвърлил жалбата на ЕТ. Така постановеното решение е постановено при изяснена фактическа обстановка, след събиране на относимите към спора доказателства, но е необосновано. Първостепенният съд по същество е възпроизвел изводите на органите по приходите и е счел, че с АПВ № 24/2006 г. е извършено прихващане на установените суми за възстановяване общо в размер на 10 833.31 лв. (9 054.34 лв. + 1 778.97 лв.) срещу изискуеми данъчни задължения общо в размер на 9 469.82 (5 580.88 лв. ДДС за внасяне по ДРА № 655/2001 г. и 410.75 лв. лихви по същия ДРА; 2 350.88 лв. ДДС за внасяне по ДРА № 50/2002 г. и лихви в размер на 118.78 лв. върху посочената главница за внасяне по този акт; 0.68 лв. лихви по две справки-декларации), като разликата между горепосочените суми 1 363.49 лв. е възстановена на лицето. Основавайки се на така приетото, съдът е установил, че след издаването и осчетоводяването на АПВ № 24/2006 г. не са налице суми за внасяне или възстановяване по ДРА № 50/2002 г. и съответно не е бил налице мълчалив отказ за възстановяване на сумата 19 806.73 лв., като разлика между сумите, посочени в служебна бележка вх. № 03-03/11.01.2006 г., издадена от Началник отдел "Обработка на плащания и задължения" като надвнесени, и възстановената сума с АПВ № 24/06 г. в размер на 1 363.49 лв. Направен е обобщаващият извод, че служебната бележка не отразява вярно състоянието на данъчно-осигурителната сметка на ЕТ след частичната отмяна на ДРА № 50/02 г., както и че всички извършени прихващания с визираните по-горе ДАПВ и ДРА от 2000 г. до 2002 г. и вноските за погасяване на данъчните задължения, определени с ДРА № 50/02 г. (вноската от 8 630 лв., направена на 29.06.2005 г. с разпореждане на АДВ - Русе) са взети предвид при издаване и на АПВ № 902064/07.05.2009 г. на ТД на НАП - Плевен и задълженията по тях са отчетени в правилните параметри и размери. При изграждане на решаващите си изводи, съдът не е кредитирал нито едно от двете заключения на ССчЕ, излагайки съображения, че същите променят задължения по влезлите в сила ДРА № 50/02 г. и № 655/01 г., което е недопустимо. Съдът е игнорирал същественото за спора обстоятелство, че настоящото производство се явява повторно за разликата между посочената в служебната бележка суми и възстановените с АПВ № 24/06 г., по отношение на която недвусмислено е посочено от ВАС в постановените съдебни актове по адм. д. № 9865/08 г., че е налице мълчалив отказ за възстановяване на сумата 19 806.73 лв. Действително, в съответствие с размера на правомощията си, касационната инстанция не е посочила дали се касае за съответстващ на закона мълчалив отказ или не, но във всички случаи за административният съд не съществуват основания да приеме, че в случая не е формиран мълчалив отказ по отношение на горепосочената сума. Именно този въпрос е подлежал на обсъждане от ревизиращите органи след връщане на преписката в ТД на НАП - Плевен, които е следвало отново да определят задълженията на лицето по ЗДДС и лихвите за съответните данъчни периоди и сумите за прихващане и възстановяване в рамките на производството по издаването на процесния РА и съответно да откажат, или да откажат изрично да възстановят сумата. Предвид това, неправилен е изводът на административния съд, че изобщо не е налице мълчалив отказ за възстановяване на сумата 19 806.73 лв., с който по същество е преповторен един от основните изводи на органите по приходите. Неправилни са и изводите на съда досежно материалната законосъобразност на оспорения АПВ. Фактът, че съдът не е възприел заключението на приетата по делото допълнителна съдебно-счетоводна експертиза, е довел до необоснованост на решението и до наличие на съществени нарушения на процесуалните правила. Не кореспондира на данните по делото изводът, че експертните заключения по същество променят установените задължения по влезлите в сила ДРА № 50/02 г. и № 655/01 г. В противоречие с материализираните в допълнителното заключение констатации съдът е приел, че експертът е направил произволни изчисления, с които цели да преизчисли данъчните задължения на лицето, като не се съобрази с влезлите в сила части на ДРА. В тази връзка настоящият състав намира за основателно твърдението в касационната жалба, че в допълнителното заключение на ССчЕ са изпълнени указанията на ВАС, дадени по адм. д. № 9865/08 г., свеждащи се до необходимостта да се преизчисли резултатът за всеки един от данъчните периоди., както и че са отстранени пропуските, направени в първоначалната експертиза, а именно - да се съобрази експертизата с прихванатите суми в размер на 1 663.95 лв. и 538 лв. по ДРА № 655/01 г. и ДРА № 871/02 г. Така, вещото лице е посочило, че сумата 538.97 лв. представлява част от дължима лихва по ДРА № 655/01 г., прихваната с надвнесен ДОД за 1998 и 1999 г., подлежащ на възстановяване по същия ДРА; сумата 1663.95 лв. представлява част от дължимите лихви за неотменената част от ДРА № 655/01 г.; същата е прихваната с ДДС, подлежащ на възстановяване по ДРА № 871/02 г. Експертът се е ангажирал с категоричното становище, че издължаването е съобразено с действащата поредност на погасяване на задълженията за този период. Наред с това вещото лице е отговорило и на конкретно поставените от ответника въпроси за вида на погасените задължения по данъчно-осигурителната сметка на ЕТ, които се свеждат до следното: записванията по данъчната сметка и по другите извлечения към нея показват, че задълженията за внасяне - главници и лихви върху тях, са погасявани по следните начини - в хода на самото ревизионно производство са правени прихващания между дължими суми и суми за възстановяване. Към 29.06.2005 г. е направено погасяване на лихвени задължения по ДРА № 655 и ДРА № 50 във връзка с постъпили парични средства по данъчната сметка. Съгласно експертното заключение към 26.01.2006 г. е направено преизчисление във връзка с Решение на ВАС № 10878/2005 г. и прихващане на дължими главници и лихви по ДРА № 655/01 г. и ДРА № 50/02 г. с установени надплатени лихви по ДРА № 50/02 г. Сумата 2219.76 представлява дължими лихви за периода 22.09.2001 г. - 01.09.2004 г. по ДРА № 655/01 г. върху главница от 5580.88 лв. Същата е издължена с наличната сума по данъчната сметка към 29.06.05 г. Все от категоричните констатации на допълнителното заключение се установява, че сумата 6 232.77 лв. представлява лихви по ДРА № 50/02 г., начислени и покрити с наличната сума по данъчната сметка към 29.06.2005 г.; тази сума участва в резултата към 26.01.2006 г. - след решение на ВАС № 10 878/05 г. и съгласно АПВ № 24/06 г. - като надплатени лихви, прихванати с изискуеми вземания (главниците по двата ДРА и лихвите към 26.01.2006 г.). Въз основа на тези констатации, вещото лице е заявило, че издължаването на задълженията е съобразено с действащата поредност на погасяване на задълженията за всеки съответен период. В реда на изложените мотиви следва да бъда посочено, че настоящият състав споделя развитото от касатора оплакване, че необосновано съдът е игнорирал констатациите на допълнителната експертизата, тъй като с последната са спазени указанията на ВАС да се преизчислят резултатите по периоди при спазване на чл. 77, ал. 1 ЗДДС, а наред с това е отчетено и обстоятелството за влезли в сила части от ДРА № 655/01 г. Основателно се поддържа от касатора също, че вещото лице е преизчислило сумите, като е спазило принципа по отменения ДРА № 50/02 г. - при наличие на данъчни задължения, възникнали до датата на подаване на справката-декларация за съответния месец за периода м. 10 - м. 11.1999 г. и периода м. 07. - м. 10. 2000 г. същите да бъдат прихванати с посочения в СД данък за възстановяване. Спазвайки горепосочените отправни критерии, вещото лице е дало като окончателен резултат към 26.01.06 г. надвнесена главница в размер на 5 195.68 лв. и лихва за забава върху сумата от 8 630 лв. за периода от 01.08.2002 г. до 26.01.2006 г. в размер на 3 846.20 лв. Необоснован е и изводът на съда, че не може да бъде установено какви задължения са погасени с вноската от 8 630 лв., удържана от АДВ на 29.06.2005 г., тъй като именно с нея вещото лице е посочило, че са погасени лихви, видно от разпечатката на данъчно- осигурителната сметка: към посочената дата е направено погасяване на лихвени задължения по ДРА № 655/01 г. и № 50/02 г. във връзка с постъпили парични средства по данъчната сметка. Съдът е приложил неправилно разпоредбата на чл. 129, ал. 6 ДОПК, съгласно която при отмяна на акт на орган по приходите, въз основа на който са събрани суми (които в резултат на отмяната се явяват недължимо събрани), същите се връщат със законната лихва за изтеклия период, като не е отчел изричният извод в допълнителното заключение, подкрепен от приложените съм него справки № № 1 и 2 и лихвен лист към 26.01.2006 г., че към тази дата е налице валидно направено преизчисление във връзка с Решение на ВАС № 10 878/2005 г. и прихващане на дължими главници и лихви по ДРА № 655/01 г. и № 50/02 г. с установени надплатени лихви по ДРА № 50/02 г. Предвид така изложените съображения, вярна и обоснована се явява тезата на касатора, че действително са надвнесени сумите ДДС от 12 115.88 лв. и лихви от 9 054.34 лв., визирани в служебна бележка вх. № I 03-03/58/11.01.2006 г., издадена от Началник отдел "Обработка на плащания и задължения" при ТД на НАП- Плевен. С оглед гореизложеното настоящата съдебна инстанция счита, че обжалваното решение е неправилно на посочените в касационната жалба основания и подлежи на отмяна. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва след отмяната на решението преписката да се изпрати на органа по приходите в ТД на НАП - гр. Плевен за ново произнасяне с оглед указанията, дадени в настоящето решение. Предвид изхода на делото и направеното искане за присъждане на направените по делото разноски на касатора се дължат такива в общ размер от 3 425 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, I А отделение,