Решение № 8989 от 7.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2675/2020 г.

Решение № 8989 от 7.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2675/2020 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Арчър Даниелс Мидланд Юръп Б. В. " - дружество с ограничена отговорност, учредено и съществуващо в Амстердам, Нидерландия, регистрирано със служебен номер ..... от регистъра на Национална агенция за приходите, подадена чрез упълномощените адвокати Матеева и Евтимов от САК, против решение № 113 от 7.01.2020 г. на Административен съд София - град, постановено по административно дело № 10088 по описа за 2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против акт за прихващане или възстановяване № П-22221018023775-004-001/11.06.2018 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД "Големи данъкоплатци и осигурители" на НАП, потвърден с решение № 1263/22.08.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - София при ЦУ на НАП, в частта, в която не е признато право на възстановяване на недължимо внесен данък при източника в размер на 50 695, 07 лв. и дружеството е осъдено да заплати на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 050, 85 лв. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради постановяването му в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че решението е необосновано, тъй като са допуснати грешки във фактическите констатации и възприемането на връзките между тях, довели до неправилно разбиране на естеството на услугата, за която е платено спорното възнаграждение и невярно разбиране, че от нея се ползват всички дружества от групата на АДМ, чието счетоводно обслужване се извършва от центъра за услуги на АДМ в гр. Познан, Полша. Оспорва извода на съда, че разходът от 1 013 901, 47 лв. не е свързан с дейността на "Амилум България" ЕАД като противоречащ на установените по делото факти. Твърди, че всички разходи за ИТ услуги, които са направени от негова страна и префактурирани на "Амилум България" ЕАД имат връзка с икономическата дейност на българското дружество и не могат да се разглеждат като облагодетелстващи акционерите. Намира, че изслушаната и приета по делото съдебно-счетоводна експертиза не е разгледана и оценена от съда в нейната цялост, а позоваването в решението на разпоредби от Ръководството на ОИСР по трансферно ценообразуване, указващи критерии за преценка дали вътрешногруповата услуга е извършена, за необосновано. Искането от съда е за отмяна на първоинстанционното решение и отмяна на акта за прихващане или възстановяване в оспорената му част. Претендира присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции съгласно представените списъци по чл. 80 от ГПК и доказателства. Ответникът – директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София при ЦУ на НАП, чрез юрисконсулт Соколова, оспорва касационната жалба като неоснователна и недоказана. Счита, че обжалваното съдебно решение е постановено в съответствие с процесуалния и материалния закон, при правилна преценка на установените факти и обстоятелства. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София - град е акт за прихващане или възстановяване (АПВ) № П-22221018023775-004-001/11.06.2018 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД "ГДО" на НАП, потвърден с решение № 1263/22.08.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, в частта, в която на Арчър Даниелс Мидланд Юръп Б. В. не е признато право на възстановяване на недължимо внесен данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО в размер на 50 695, 07 лв. От събраните по делото доказателства съдът е приел за установено от фактическа страна следното: Производството по издаване на АПВ е образувано по искане за прихващане или възстановяване на Арчър Даниелс Мидланд Юръп Б. В. - местно лице за данъчни цели в Кралство Нидерландия, което няма офис и място на стопанска дейност на територията на Република България, по реда на чл. 129, ал. 1 от ДОПК на удържан и платен данък при източника за 2016 г. в размер на 350 813, 99 лв. върху възнаграждение за консултантски услуги в размер на 2 886 716, 44 лв. по проект "Милано", предоставени от Арчър Даниелс Мидланд Юръп Б. В. на "Амилум България" ЕАД, чрез подизпълнител Делойт Консултинг Б. В., и върху сумата от 621 423, 48 лв., представляваща недължимо внесена сума за данък при източника отнасяща се за доход с източник Турция. В хода на проверката е установено, че считано от 1.11.2015 г. едноличен собственик на капитала на "Амилум България" ЕАД е Арчър Даниелс Мидланд Юръп Б. В. и вследствие на извършеното преструктуриране на крайния собственик на капитала по отношение на засегнатите дружества е възникнала необходимост от изготвяне и въвеждане на ИТ системи, функции и дигитална информация, свързана с тези дружества. Услугите по създаване на ИТ системи и преносът на данни са фактически изпълнени по договор за реализация от 18.05.2015 г., сключен между Арчър Даниелс Мидланд Юръп Б. В. и Делойт Консултинг Б. В., за предоставяне на консултантски услуги по проект "Милано". Плащанията за консултантските услуги са извършвани от Арчър Даниелс Мидланд Юръп Б. В. и впоследствие префактурирани през 2016 г. на "Амилум България" ЕАД по силата на договор за предоставяне на консултантски услуги и съдействие за осъществяване на бизнес дейността и договор за доставчик на маркетингови услуги, сключени между Арчър Даниелс Мидланд Юръп Б. В., в качеството на доставчик, и Амилум България" ЕАД, в качеството на получател на услугите. Страните са част от групата дружества под ръководството на "Арчър Даниелс Мидланд Къмпани" (АДМ). При начисляване на дохода в полза на чуждестранното лице българското дружество е удържало данък при източника. Изпълнението на договора по проект "Милано" се разделя на два етапа: 1) изграждане на ИТ мостово решение за дистрибуция за целите на дейността на "Амилум България" ЕАД, 2) изготвяне и прехвърляне в интерактивна среда на пълно системно копие на ИТ системи и процеси, в т. ч. системата SAP, и прехвърляне на счетоводни процеси и данни на "Амилум България" ЕАД от счетоводен софтуер SAP от центъра за услуги в гр. Лодз, Полша, обслужвал дейността на българското дружество преди преструктурирането, в центъра за услуги в гр. Познан, Полша. За част от дохода на Арчър Даниелс Мидланд Юръп Б. В. с източник България в размер на 1 872 814, 97 лв. (957 555, 09 евро) във връзка с услугите по проект "Милано", съответстващ на възнаграждението за реализация на първия етап от проекта - изграждане на ИТ мостово решение за дистрибуция, е прието от органа по приходите, че са изпълнени изискванията на чл. 7 "Печалби от стопанска дейност" от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) с Кралство Холандия и платеният данък при източника в размер на 187 281, 50 лв. подлежи на възстановяване. Прието е, че подлежи на възстановяване и недължимо внесената сума за данък при източника в размер на 62 142, 35 лв., отнасяща се за доход, който не е с източник Република България. От общо претендираната сума за възстановяване в размер на 350 813, 99 лв. с АПВ е възстановена сумата от 300 118, 92 лв. С АПВ не е признато правото на възстановяване на 50 695, 07 лв., съответстващи на 5 % данък от възнаграждението за реализация на втория етап от проекта "Милано" общо в размер на 1 013 901, 47 лв., квалифицирани като дивидент под формата на скрито разпределение на печалбата в полза на Арчър Даниелс Мидланд Юръп Б. В., в качеството му на свързано със собственика на капитала на българското дружество, съгласно § 1, т. 4, б. "в" от ДР на ЗКПО и § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО. Предвид обстоятелството, че върху дохода в размер на 1 013 901, 47 лв. е удържан 10 % данък при източника, вместо дължимия 5 %, надвнесената част от данъка в размер на 50 695, 07 лв. е възстановена с АПВ. С оспореното решение съдът е отхвърлил жалбата изцяло. За да постанови този резултат, съдът е приел, че АПВ е издаден от компетентен орган по приходите по смисъла на чл. 129, ал. 1 и чл. 110, ал. 4 от ДОПК, при липса на допуснати в хода на производството съществени нарушения на процедурните правила, които да водят до отмяна на акта и при правилно приложение на материалния закон. Обосновал е изводи за законосъобразност на констатацията на приходния орган, че доходите на Арчър Даниелс Мидланд Юръп Б. В. подлежат на облагане по реда на чл. 194, ал. 1 от ЗКПО предвид определението за скрито разпределение на печалбата, дадено в § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО. Кредитирал е заключението на вещото лице по приетата съдебно-счетоводна експертиза относно начина на счетоводно отразяване на разхода от 1 013 901, 47 лв. за процесните услуги в счетоводството на "Амилум България" ЕАД като относимо към изясняване на фактическата обстановка. Сумата е отразена като част платеното възнаграждение за изпълнението на етап 2 от проект "Милано" по счетоводна сметка 709111 Други разходи - свързани лица - допълнително начисление. Въз основа на отчетените разходи за предоставени ИТ услуги през периода 2014 г. - 2018 г. вещото лице е дало отговор, че има промяна при основните доставчици на информационни технологии за услуги, предоставени на "Амилум България" ЕАД. Съдът е отчел, че договорът с предходния доставчик на счетоводни и ИТ услуги е прекратен във връзка с преструктурирането и оттеглянето на дружество Тейт и Лайл от групата АДМ, като е постигнато съгласие в преходни срокове до изпълнението на новия проект тази функция да се изпълнява временно от неговия център в Лозд, Полша. В тази връзка е приел за малко вероятна хипотеза, в която българското дружество може да продължава да получава същите услуги от групата на Тейт и Лайл след отделянето й, тъй като изградените инфраструктурни ИТ системи и администрирането на информацията, воденето на счетоводната функция, както и други обслужващи процеси се ползват единствено от компаниите от същата Тейт и Лайл група и биха влезли в конкуренция помежду си. При анализа на процесните разходи, съответно тълкуването и приложението на материалния закон, е съобразил Ръководството на ОИСР по трансферно ценообразуване на мултинационални предприятия и данъчни администрации (Ръководството на ОИСР). Позовавайки се на относими разпоредби от Ръководството на ОИСР и ЗКПО към извършените между дружествата вътрешногрупови услуги е приел, че разходите по договора за предоставяне на услуги за управление произтичат основно от качеството член на групата, но основните ползи за това се черпят от собствениците на капитала на българското дружество, а не толкова за дъщерното предприятие, което ги понася. Поради това според съда процесните разходи правилно са определени като несвързани с дейността, представляващи скрито разпределение на печалба по смисъла на § 1, т. 4 и т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО, съответно заплатените доходи във връзка с тези разходи са с характер на дивидент по смисъла на чл. 194 от ЗКПО и с АПВ законосъобразно е отказано възстановяване на посочения в искането данък в размер на 50 695, 07 лв. за 2016 г. Решението е правилно. Неоснователни са доводите на касатора за необоснованост на съдебното решение. При разрешаването на спора съдът е установил релевантните за предмета на спора факти в съответствие с доказателствата по делото, извършил е дължимата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК проверка на акта и е достигнал до обоснован и правилен извод за неговата законосъобразност. По делото не е спорно, че до 31.10.2015 г. собственици на капитала на "Амилум България" ЕАД са групата АДМ и групата Тейт и Лайл, в съотношение 50/50, след което едноличен собственик остава АДМ и по отношение на засегнатите от преструктурирането след 1.11.2015 г. дружества се налага изготвяне и въвеждане на ИТ системи, функции и дигитална информация, които преди това са осъществявани от центъра за услуги на предишния акционер Тейт и Лайл в гр. Лодз. Проект "Милано" и сключените във връзка с изпълнението му договори за консултантски и маркетингови услуги са именно във връзка с промените в собствеността на капитала на "Амилум България" ЕАД, реализирани след 1.11.2015 г. Спорът по делото е правен и касае преценката на изплатения от "Амилум България" ЕАД доход в полза на Арчър Даниелс Мидланд Юръп Б. В. във връзка с префактурирани през 2016 г. разходи за консултантски услуги по втори етап от проект "Милано". В Наръчника по трансферно ценообразуване на НАП (фиш 12) е посочено, че като вътрешногрупови услуги в практиката се означава централизирането на множество административно - управленски услуги в едно дружество (често дружество - майка), което обслужва дейността на всички или няколко предприятия от група свързани лица, подбрани по регионален или функционален признак. Предоставянето на такива услуги се среща често в мултинационалните компании. Понятието вътрешногрупови услуги обхваща услугите предоставяни между членове на една и съща група, в частност административни, технически, финансови, логистични, услуги по управление на човешките ресурси и др. В конкретния случай се касае за разходи по договор за предоставяне на услуги - създаване на ИТ системи и пренос на данни, платени от дъщерното българско дружество на дружеството - майка, чуждестранно лице. Поради това, решаващият съд правилно е приел, че при анализа на тези разходи, съответно тълкуването и прилагането на материалния закон, следва да се съобрази Ръководството на ОИСР. Според т. 7. 5 от Ръководството на ОИСР, анализът на вътрешногруповите услуги включва изследването на два ключови въпроса: 1) дали вътрешногруповите услуги са действително извършени и 2) какво трябва да бъде възнаграждението вътре в групата за тези услуги за данъчни цели в съответствие с принципа на независимите пазарни отношения. Видно от мотивите на АПВ, органът по приходите е приел и крайният извод на първоинстанционния съд е, че услугите носят основна икономическа изгода за чуждестранното дружество. В т. 7. 6 от Ръководството на ОИСР е посочено, че съгласно принципа за независимите пазарни отношения въпросът дали вътрешногрупова услуга е действително оказана, когато се осъществява дейност за един или повече членове на групата от друг член на групата, ще зависи от това дали дейността осигурява на съответния член на групата икономическа или търговска изгода за подобряване на търговската му позиция. Това може да се определи като се анализира дали независимо предприятие при съпоставими условия би било готово да плати за дейността, ако тя е извършена за него от независимо предприятие или то само би я извършило със собствени средства. Според т. 7. 9 от Ръководството на ОИСР, в някои случаи дейност може да се извършва в рамките на групата, свързана с членове на групата, дори когато тези членове нямат потребност от такава дейност (и не биха били готови да платят за тази дейност, ако бяха независими предприятия). Такава дейност би била тази, която се извършва от член на групата (обикновено компанията-майка или регионална холдингова компания) само поради неговото участие в един или повече други членове на групата, т. е. в качеството му на акционер. Посочено е, че дейност от такъв вид не би оправдала начисляването на възнаграждение към компаниите-получатели. В т. 7. 10 са дадени примери, които представляват акционерни дейности съгласно критерия, представен в т. 7. 6, и според т. 7. 10, б. б) това са разходи, свързани със счетоводните изисквания на компанията-майка, включително консолидация на финансовите отчети. При тази релевантна правна регламентация правилно първоинстанционният съд е приел, че процесните разходи по договора за предоставяне на услуги за управление произтичат от член на групата, но основните ползи за това се черпят от собствениците на капитала на българското дружество, а не толкова за дъщерното предприятие, което ги понася по смисъла на т. 7. 6 от Ръководството на ОИСР и законосъобразно тези разходи са определени като несвързани с дейността. Скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, б. "а" и "б". Съгласно легалната дефиниция, в разглежданата хипотеза не е необходимо получената сума да се трансформира в пряк доход или имущество на собствениците на капитала. Следва да е налице сума, несвързана изцяло или частично с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност и същата трябва да е начислена, изплатена или разпределена под каквато и да е форма в полза на акционерите или свързаните с тях лица. Независимо дали е изцяло или частично, с тази сума следва да се покриват разходи, които в обичайния стопански живот биха се направили от акционера или съдружника, без за него да възникват доходи. Съгласно § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО, скритото разпределение на печалба представлява дивидент, който подлежи на обжалване с данък при източника на основание чл. 194, ал. 1 от ЗКПО. В конкретния случай от доказателствата по делото безспорно се установява, че изплатеното възнаграждение е за услуги по изготвяне на пълно системно копие на Ит системите/процесите и прехвърляне на счетоводните процеси и данни от регистъра за услуги в Лодз в центъра за услуги в Познан, Полша, а тези разходи са обусловени от факта, че е налице промяна в собствеността на капитала, като краен собственик на капитала на "Амилум България" ЕАД, считано от 1.11.2015 г., е единствено групата АДМ, чието счетоводно обслужване за Европа се извършва от офиса в гр. Познан, Полша. В този смисъл, това не са разходи, който българското дружество от групата би извършило самостоятелно, а са наложени от новия краен собственик вследствие извършената промяна в капитала. С оглед изложеното правилно решаващия съд е намерил за неоснователна застъпената от жалбоподателя теза, че дейностите по втория етап на проект "Милано" следва да бъдат разглеждани като технически услуги, от които изгода черпи единствено българското дружество. Последното, поемайки въпросните разходи, не получава нова услуга различна от тази, която е получавало когато 50 % от капитала е бил в собственост на Тейт и Лайл, плаща за да се осигури техническа възможност определени услуги - достъп до сървърно пространство и счетоводно обслужван, да му бъдат извършвани от посочени от новия собственик на капитала лица. В случая ползите, който извлича "Амилум България" ЕАД са от самите услуги по счетоводно обслужване и достъп до ИТ системите, но не и от услугите по копиране и прехвърлянето им на друг сървър. Ето защо, правилно е прието, че те не са свързани с осъществяваната от българското дружество дейност, а ползват едноличния собственик на капитала му. Неоснователни са възраженията на касатора за необоснованост на съдебното решение, тъй като приета по делото съдебно-счетоводна експертиза не е разгледана и оценена от съда в цялост и заключенията неправилно са игнорирани като ирелевантни. Правилно решаващият съд е приел, че отговорът на задача 4, сочещ на нарастване на приходите от продажба на продукция и увеличаване на брутната печалба след стартиране на дейността по дистрибуция на продукти на "Тейт и Лайл", не спомага за изясняване на правния спор по делото. Вещото лице изрично сочи в отговора на въпрос № 3, че при сравнението на разходите за ИТ услуги по години за периода 2014 г. - 2018 г. не са включени разходите по проект "Милано", които се разглеждат от дружеството като разходи по проект, тъй като са относими към цялостното преструктуриране на дейността. В отговора на въпрос № 4 вещото лице е констатирало ръст на отчетените приходи от продажба на продукция и е посочило, че увеличението се дължи на стартиране на дистрибутирането на продукти на "Тейт и Лайл" през 2016 г., каквито за 2015 г. не са реализирани. Следователно, констатираният от вещото лице ръст на приходите за 2016 г. - 2017 г. е в резултат на изпълнение на първия етап от проект "Милано" след преструктурирането - изграждане на ИТ мостово решение за дистрибуция във връзка с договора за доставчик на маркетингови услуги за целите на дейността по дистрибуция на продукцията на групата "Тейт и Лайл", от престирането на които се очакват бъдещи икономически ползи. Поради това и извършените разходи по първия етап на проекта са признати от органа по приходите за пряко свързани с дейността на дружеството, попадащи в обхвата на чл. 7 от СИДДО с Кралство Нидерландия, и платеният за тях данък при източника е възстановен с АПВ. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира за правилен извода на решаващия съд, че отказът за възстановяване на недължимо платения данък по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО е законосъобразен. Не са налице основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК на съдебния акт, поради което решението на първоинстанционния съд следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора и своевременно направеното искане за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, следва да се присъдят на ответника по касация разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер от 2 050, 85 лв., изчислени съобразно чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,