Решение № 13074 от 9.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 904/2013 г.

Решение № 13074 от 9.10.2013 г. на ВАС по адм. д. № 904/2013 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 АПК и чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационна жалба на "Лясковец" ООД, гр. Лясковец, ул. "Максим Райкович" 33, представлявано от управителя Митко Петков Петков, чрез адв. Р. Станимиров, против Решение № 612 от 12.12.2012 г. на Великотърновски административен съд по адм. д. № 546 по описа за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт /РА/№ 151100840/2.06.2011 г., на орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден в обжалваната част по ЗДДС с Решение № 249/11.05.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнение" В. Търново при ЦУ на НАП, в частта му, с която на ревизираното лице за данъчни периоди м. 12.2005 г., м. 05 и 12.2006 г., м. 04 и 12.2007 г., м. 06 и м. 12.2008 г. и м. 12. 2009 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 13 397,68 лв. и са начислени лихви в размер на 5 871,62 лв. В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при необоснованост и в противоречие с материалния закон- касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в несъобразяване на нищожността на РА; 1). необосновано е прието, че липсва данъчно събитие и по фактура № 3852/30.12.2005 г. с предмет на доставка - изработка на рекламен клип на стойност 12 000 лв. и ДДС 2400 лв., тъй като в хода на ревизията са представени доказателства, че доставчикът на услугата е направил необходимата организация по създаване на клипа и осигуряване на сценариен проект, ангажиране на артисти, създаване на клипа, получаване на излъчване по средствата за масова информация. Твърди се, че без да са събрани доказателства какво точно е включвала изработката на клипа, свързана ли е тя с излъчването и разпространението му, които дейности явно не могат да се осъществят на 9.05.2012 г. и че реално е налице извършване на услугата през месец декември когато на дружеството - жалбоподател са предоставени правата върху клипа за излъчването му, то това е моментът на данъчното събитие, както и моментът на прехвърляне на собствеността върху това авторско произведение, поради което неправилно и неоснователно приходната администрация е отказала да признае правото на данъчен кредит на "Лясковец" ООД по тази фактура, издадена от "Прити 95" ООД през месец декември на получателя на услугата. 2). неправилно съдът приел, че няма данъчни събития по фактурите, издадени от доставчика "Прити 95" ООД във връзка със сключения между двете дружества договор за наем; 3). Незаконосъобразно е потвърден РА относно отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактура за извършване на ремонт на хладилен цех с непризнат данъчен кредит в размер на 999 лв. по фактура № 3868/31.05.2006 г. и по фактура № 1.... 2/27.04.2007 г. - непризнат данъчен кредит в размер на 2 100 лв. за материали и техническа услуга с приложен протокол за ремонт на покрив на нает ДМА. Твърди се, че след като по договора за наем, сключен между "Прити 95" ООД и "Лясковец" ООД не е изрично формулирана твърда наемна цена, то несъмнено стойността на тези ремонти е част от същата. Ответникът по жалбата - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Велико Търново, чрез процесуалния си представител юрисконсулт Ушилова, оспорва жалбата по съображения в писмен отговор. Иска се оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: Неоснователни са касационните оплаквания за нищожност на РА и съществени нарушения на процесуални правила при издаването му като самостоятелно основание за отмяната му. Мотивите на първоинстанционния съд в тази насока напълно се споделят от настоящия състав на касационната инстанция и не следва да се повтарят. 1.) Относно отказания данъчен кредит за месец декември 2005 г. в размер на 2400 лв. по фактура № 3852/30.12.2005 г., издадена от Прити 95" ООД на основание чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС /отм./ във вр. с чл. 25 и чл. 55 от същия закон. В ревизионното производство е установено, че по договор от 15.04.2005 г. прекият доставчик "Прити 95" ООД е възложил изработката на телевизионен рекламен клип за продукт шампанско с марка "Искра", произвеждано от ревизираното лице. На 26.04.2005 г. изпълнителят е издал фактура на прекия доставчик. Органите по приходите не оспорват нито извършването на доставката /изработването на клипа/, нито плащането по сделката. Представен е и договор с известен артист за участие в рекламен видео клип на прекия доставчик. Органите по приходите и съдът приели, че изработката на клипа е завършила през м. 06.2005 г. и нищо не налагало префактурирането от страна на прекия доставчик на предмета на доставката с получател ревизираното лице да стане едва през м. 12.2005 г. Приели, че в последния данъчен период няма осъществено данъчно събитие. Решението в тази част е неправилно. Административният съд неправилно е приложил правилата на доказателствената тежест. След като фактурата, по която е отказан данъчния кредит е издадена през м. 12.2005, органите по приходите е следвало да докажат, че собствеността върху процесното авторско произведение е прехвърлена на РЛ през м. 06.2005 г. Обстоятелството, че рекламният клип е завършен тогава още не значи, че последващата доставка - между прекия доставчик и ревизираното лице е осъществена именно в този момент. При положение, че не се оспорва нито реалното изработване на клипа по възлагане на прекия доставчик, нито реалното прехвърляне на собствеността на произведението на получателя, нито начисляването на ДДС по тези доставки, няма никакво основание да се откаже право на данъчен кредит на получателя-РЛ. Макар съдът да е възпроизвел приложимата нормативна уредба - чл. 64, ал. 1 ЗДДС (отм.), неправилно е приел, че не са налице дадените в разпоредбата кумулативни изисквания за признаване на право на данъчен кредит. Обстоятелството, че прекият доставчик и РЛ са свързани лица не променя по никакъв начин този извод, при направените още при ревизията фактически констатации. Наистина, материална данъчна норма като тази на чл. 72 от ЗДДС, ал. 1 в редакцията й, в сила от 1.01.2010 г., няма обратно действие и е неприложима за случая, но основната идея на тази разпоредба, че при липса на риск от загуба на данъчни приходи, когато са изпълнени изискванията по същество за правото на данъчен кредит, това има предимство пред формални неточности по начисляването на данъка, каквито тук са и недоказани следва да бъде водеща и по тълкуването на чл. 64, ал. 1 ЗДДС (отм.). Решението в тази част следва да се отмени и вместо него да се постанови ново, с което РА бъде отменен в тази част. 2.) Относно отказа на данъчен кредит по фактурите, издадени във връзка с наемния договор между "Прити - 95" ООД и РЛ. С РА е отказано правото на данъчен кредит на ревизираното дружество в размер на 3962,78 лв. за данъчен период месец декември 2006 г., по фактура № 12385/21.12.2006 г., издадена от "Прити" ООД с предмет на доставката - наем на сграда за периода от месец април 2006 г. до месец декември 2006 г., както и за данъчни периоди месец декември 2007 г., месец юни и месец декември 2008 г. и месец декември 2009 г. общо в размер на 3935 лв. по 4броя фактури с предмет на доставката "наем на ДМА", "наем на сграда". Представен е Договор за наем от 28.05.2004 г., сключен между "Прити 95" ООД /наемодател/ и "Лясковец" ООД наемател, по силата на който наемодателят предоставя на наемателя собствения си имот, находящ се в гр. Лясковец с предназначение - за Винпром. Съгласно чл. 4 от договора, наемателят се задължава да заплаща дължимия наем до десето число на месеца, следващ този, за който се отнася, а самият наем се договаря с ежемесечни споразумения. В хода на ревизионното производство нито от страна на ревизираното дружество, нито от неговия наемодател са представени посочените ежемесечни споразумения, с които да се определя ежемесечно размера на дължимия наем. Едва с възражението срещу РД жалбоподателят е представил Анекс от 14.03.2006 г. към договора за наем от 28.05.2004 г., с който е променено съдържанието на чл. 3 от първоначално сключения между страните договор за наем, а именно, че наемната цена ще се договаря периодично с отделни споразумения на 6 или 12месеца, но задължително в края на годината, като за всеки отделен период дължимият наем ще се определя според натоварването на отдадените под наем активи. С оглед представянето на въпросния анекс не в хода на ревизията, а едва с възражението срещу РД съдът е потвърдил заключението на органа по приходите, че начинът и срокът, в който ще се заплаща наемната цена се определя по силата на първоначално сключения между страните договор за наем и е дължим до 10-то число на месеца, следващ този, за който се отнася. Правилно първоинстанционният съд е приел, че е приложима нормата на чл. 26, т. 3 от ЗДДС (отм.), където е регламентиран специфичен случай на възникване на данъчно събитие при доставки с периодично или непрекъснато изпълнение, съобразно която датата на възникване на данъчното събитие е датата на всяко плащане или датата, на която то е станало дължимо. Аналогична е разпоредбата на чл. 25, ал. 4 ЗДДС /в сила от 1.01.2007 г./. За данъчно задълженото лице не съществува избор за това, на коя дата следва да начисли данъка, тъй като по силата на закона това е датата, на която плащането е станало дължимо. Това означава, че тълкуването на договора между страните е единствено от значение. Настоящият състав на касационната инстанция не споделя решаващите мотиви на ревизиращите и първоинстанционния съд, че представеният с възражението към РД Анекс към договора за наем не следва да се има предвид. Това е така, защото, макар да няма достоверна дата, този анекс без съмнение е автентичен. Като частен диспозитивен документ, той е подписан от представителите на двете страни по договора-свързани лица и несъмнено отразява волята им относно обсъжданата уговорка за момента на дължимост на наемната цена, имаща значение на дата на данъчното събитие от гледна точка на ЗДДС. Решението и в тази част следва да се отмени и вместо него да се постанови ново, с което РА бъде отменен в тази част. 3.) Относно правото на приспадане на данъчен кредит по фактура 3868/31.05.2006 г. с предмет на доставка: изработване на външна стълба на хладилен цех и по фактура № 1..... 2/27.04.2007 г. с предмет на доставка "за материали, техническа услуга с приложен протокол за ремонт на покрив на нает ДМА". За да откаже да признае право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 3868/31.05.2006 г. с предмет - изработка на студено огънат профил от ламарина за извършване на ремонт на външна стълба с парапети, с данъчна основа 49 995 лв. и ДДС 999,90 лв., органът по приходите е приел, че се касае за фактура издадена без основание, тъй като извършените услуги от доставчика представляват подобрения върху чужд имот и съобразно чл. 92 от закона за собствеността отиват в неговия патримониум. Приел е, че по силата на сключения договор за наем между доставчика на услугата, наемодателя "Прити 95" ООД и наемателя "Лясковец" ООД такива ремонти /услуги/ са за сметка на наемателя т. е за сметка на ревизираното лице и следователно налице е безвъзмездна доставка на услуга по смисъла на чл. 10, т. 6 от ЗДДС (отм.) с получател собственика на имота, в който се прави подобрението. Съдът законосъобразно и обосновано е потвърдил тези фактически и правни изводи. Ревизираното лице не е доказало наложителността на извършеното преустройство и връзката му с независимата му икономическа дейност. На осн. чл. 64, ал. 1, т. 5 от ЗДДС (отм.), РЛ няма право на данъчен кредит, тъй като получената по облагаема доставка услуга няма да бъде използвана за извършване на облагаеми доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.). Решението е правилно и относно отказания данъчен кредит в размер на 2 100 лв. по фактура № 1000000002/27.04.2007 г., издадена от "Прити 95" ООД с предмет на доставка - материали, техническа услуга - с приложен протокол за извършен ремонт на покрив на нает ДМА. За да откаже да призна право на приспадане на данъчен кредит органът по приходите е приел, че се касае за издадена фактура за доставка на услуга без основание, тъй като сградата, обект на ремонта е собственост на извършителя на услугата "Прити 95" ООД. В представения договор за наем от 28.05.2004 г., сключен между "Прити 95" ООД и "Лясковец" ООД липсва уговорена ясно и недвусмислено наемна цена, която наемателят е длъжен да заплаща за ползването на наетата вещ. В чл. 4 първо тире от същия договор е посочено, че наемателят има задължение да "извършва всички належащи ремонти за своя сметка, но за сума не по-малко от 30 000 лв. годишно. В хода на ревизионното производство, а и в хода на съдебното производство не са ангажирани доказателства, които да дават основание на съда да приеме че извършения ремонт - техническа фактура, както е посочен във спорната фактура представлява належащ ремонт. Обосновано съдът е приел, че след като РЛ е поело задължение ежегодно да извършва за своя сметка подобрения в имота на наемодателя, за него не е налице право на приспадане на данъчен кредит. Съгласно чл. 9, ал. 1, т. 4 от ЗДДС извършването на услуга от държател/ползвател за ремонт и/или подобрение на нает или предоставен актив е приравнено на доставка на услуга. В конкретния случай, тъй като извършените подобрения са за сметка на наемателя той извършва безвъзмездна доставка на услуга към наемодателя, към собственика на имота. Съобразно чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС регистрираното лице няма право на данъчен кредит за стоки и услуги в тази хипотеза. След като е поел ангажимент да извършва подобрения в имота на наемодателя за своя сметка, наемателят за тези безвъзмездни доставки няма право на данъчен кредит. В посочената част първоинстанционното решение следва да остане в сила. Решението следва да се отмени в посочените по-горе части по т. 1) и 2) и в съответната част за разноските, с която жалбоподателят е осъден да заплати юрисконсултско възнаграждение в размер над 193,23 лв. и вместо него да се постанови ново по същество, с което РА бъде отменен в посочените части. При този изход на процеса Д "ОДОП" В. Търново следва да заплати на жалбоподателя деловодни разноски, в зависимост от уважената част на жалбата в размер на 1 518,03 лв. Разноски на Дирекцията съобразно оставената в сила част на решението не следва да се присъждат, тъй като такива са присъдени с първоинстанционното решение. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение