Решение № 10962 от 5.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8002/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Макро Транс БГ ЕООД, ЕИК 205109443, със седалище и адрес на управление гр. София, [жк], [адрес], представлявано от управителя С. Владимирова, подадена чрез пълномощника юрк. Николицов, срещу Решение 618/20.06.2025 г., постановено по адм. дело 472/2024 г. по описа на Административен съд Монтана, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-04001223006764-091-001/17.07.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, в частта, потвърдена с Решение 108/01.10.2024 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) Велико Търново при ЦУ на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът безкритично е възприел констатациите на приходните органи, без да извърши дължимия анализ и преценка на представените от дружеството доказателства, формирайки неправилен извод за липса на реалност на спорните доставки. Изтъква, че посредством ангажираните още в хода на ревизията документи безспорно е установен механизмът на доставките, като предметът им е използван във връзка с икономическата дейност на дружеството. Счита, че синтетичното отразяване на закупените консумативи, както и твърденията за липса на доказателства относно произхода на стоките не биха могли да имат за правна последица отказ правото на данъчен кредит в полза на добросъвестния получател по доставките, какъвто се явява Макро Транс БГ ЕООД. В подкрепа на изложените съображения се позовава на практика на СЕС и ВАС, като сочи, че приходните органи, чиято е доказателствената тежест, не са установили участие на дружеството в данъчна измама. Искането, поддържано и в съдебно заседание, е за отмяна на съдебното решение и постановяване на друго по същество, с което да бъде отменен РА. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът Директор на Дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП, не изразява становище относно основателността на касационната жалба и не се представлява. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред Административен съд Монтана е бил РА Р-04001223006764-091-001/17.07.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, в частта, потвърдена с Решение 108/01.10.2024 г. на Директора на Дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП, с който на Макро Транс БГ ЕООД са установени задължения по ЗДДС за данъчните периоди м. 06.2023 г. и м. 07.2023 г. в размер на 58 994,73 лв. главница, ведно с 7 889,36 лв. лихви. В хода на ревизията е установено, че основната дейност на дружеството е извършване на товарен автомобилен транспорт, който се извършва с наети транспортни средства. През ревизираните периоди м. 06.2023 г. и м. 07.2023 г. от Макро Транс БГ ЕООД е упражнено право на данъчен кредит по 58 броя фактури, подробно описани в РД (л. 146 л. 148), издадени от Амая БГ ЕООД, с премдет МПС консумативи гуми, течност за чистачки, различни видове обезмаслители, добавки, спрейове, антифриз, колани за укрепване на товари, почистващи препарати и др. С цел установяване реалността на спорните доставки, на дружеството е връчено ИПДПОЗЛ, в отговор на което са представени изисканите счетоводни регистри, справки за разплащания с Амая БГ ЕООД, Лиценз 23223/12.04.2021 г. за товарни превози в Общността, пътни листи, Договор за поръчка от 30.09.2022 г. и Анекс 1 към него, сключен с Амая БГ ЕООД, с предмет периодично и своевременно снабдяване с резервни части, консумативи, автомобилни гуми и аксесоари за МПС при поискване; договори за наем на МПС; Договор от 02.04.2021 г., сключен с Дас Груп 2000 ЕООД, с предмет абонаментна, техническа и сервизна поддръжка на МПС, ППС и техника; сервизни карти, издадени от Дас Груп 2000 ЕООД. На доставчика Амая БГ ЕООД е извършена насрещна проверка, в рамките на която представляващият дружеството е посочил, че фактурите, издадени към Макро Транс БГ ЕООД, са издадени във връзка със сключения Договор за поръчка от 30.09.2022 г. и Анекс 1 към него. Към фактурите са представени стокови разписки, протоколи и заявки. Посочено е, че стоките, предмет на доставките, са закупувани от Никар Плюс ЕООД, с който дружеството има сключен Договор за поръчка на автомобилни гуми и авточасти от 28.09.2022 г., както и от Петров Техно ЕООД по силата на сключен Договор от 10.04.2023 г. за поръчка на автомобилни добавки, гуми и авточасти. Стоките са доставяни от предходните по веригата доставчици с техен транспорт до склад на клиента Макро Транс БГ ЕООД, като Амая БГ ЕООД няма склад или офис, защото извършва директна реализация на стоките от доставчика към клиента съгласно представените заявки. Насрещни проверки са извършени и на Никар Плюс ЕООД и Петров Техно ЕООД, като обясненията, дадени в рамките на контролните производства, съответстват на тези, дадени от прекия доставчик Амая БГ ЕООД, представени са и изисканите документи фактури, договори и складови разписки. Установено е, че през ревизираните периоди Макро Транс БГ ЕООД е било единствен клиент на Амая БГ ЕООД, което, на свой ред, е било единствен клиент на Никар Плюс ЕООД и Петров Техно ЕООД. Предходните по веригата доставчици са имали един общ доставчик Александър Макадонски 20 ЕООД, което има за доставчици Алис 11 ЕООД и Тенсън ЕООД, които са с прекратена регистрация по ЗДДС и не са декларирали придобиване на стоки през ревизираните периоди. Формиран е извод, че стоките предмет на спорните фактури, са с неустановен произход, като не е установено соченото за пряк доставчик дружество да е разполагало в тях, съответно, на свой ред, да е прехвърлило собствеността върху тях в полза на ревизираното дружество. От страна на приходните органи е прието също, че липсват доказателства относно транспортирането на стоките, като не са кредитирани 117 броя пътни листи за автомобил Рено Канго поради липса на реквизити, съответно е отречено документите да отразяват извършен транспорт. Изтъкнато е и обстоятелството, че закупените количества не съответстват на броя на камионите, използвани за дейността на Макро Транс БГ ЕООД. Формиран е решаващ извод, според който фактурите и представените към тях доказателства не отразяват реални стопански операции, а са създадени с цел привидност, като е налице абсолютна симулация, съответно на ревизираното на дружество, на основание чл. 6 вр. чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 и чл. 70, ал. 5 и чл. 71, т. 1 ЗДДС, е отказано право на данъчен кредит. В хода на съдебното производство е допусната съдебно-счетоводна експертиза, заключенията по която основно и допълнително, са кредитирани от съда и не са оспорени от страните. Изслушани са и свидетелски показания на лице, наето в Амая БГ ЕООД, което през ревизираните периоди е отговаряло за предаване на стоките на Макро Транс БГ ЕООД. Първоинстанционният съд, след извършена проверка съгласно чл. 146 и чл. 168 АПК, както и на основание чл. 160, ал. 2 ДОПК, е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По съществото на спора е формиран извод за материална законосъобразност на РА, тъй като според съда не се установява реалното приемане и предаване на стоките, доколкото стоковите разписки към фактурите за предал са подписани с щемпел печат. Въпреки че е кредитирал дадените свидетелски показания, съдът е приел, че същите не изясняват механизма на предаване на стоките. Отделно, дружеството не е доказало и количествата да са използвани във връзка с икономическата му дейност. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на правото на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на услугите по облагаемата доставка арг. от чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, съответно реалното предаване и приемане на стоките по доставката, съобразно изискването на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. В тежест на лицето, претендиращо право на данъчен кредит, е да докаже, че декларираните доставки на стоки и/или услуги са изпълнени и че същите са използвани за последващи облагаеми доставки или във връзка с икономическата му дейност. Както е прието в т. 33 от решение на СЕС по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s.r.o.: данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчно задълженото лице. От друга страна, именно данъчно задълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчно задължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20 и цитираната съдебна практика) . Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване, следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (т. 37 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К). Въз основа на анализ на представените в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства, настоящият съдебен състав намира извода на първоинстанционния съд за липса на реалност на доставките по процесните фактури за неправилен. Противно на изложените в съдебното решение мотиви, Макро Транс БГ ЕООД, чиято е доказателствената тежест, е съумяло да докаже горепосочените предпоставки за признаване правото му на данъчен кредит по фактурите, издадени от Амая БГ ЕООД. В хода на ревизията е установено, че ревизираното дружество има за основен предмет на дейност извършване на международни превози на товари в страната и чужбина. В случая предмет на доставка по фактурите са автомобилни части и консумативи, свързани с техническата поддръжка и експлоатация на транспортните средства на дружеството. Доколкото се касае за родово определени вещи, за да се докаже реалното изпълнение на доставките, следва да бъде доказано предаването на стоките от доставчика на получателя предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях арг. чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките, т.е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС, и както правилно е приел съдът, в тежест на жалбоподателя е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките при твърдения за липса на реалност в РА. Още в хода на ревизията и от доставчика, и от ревизираното дружество са представени приемо-предавателни протоколи относно предаване на стоките/вещите, предмет на доставка. Били са представени и други писмени доказателства, свързано с осъществяване на доставките договори, заявки, стокови разписки, констативни и технически протоколи, ремонтни карти, пътни листове, доказателства за плащания, извадки от счетоводни регистри, декларации по ЗДДС. В тази връзка съдът не е съобразил, че формираният от приходните органи отказ е обоснован с подробни мотиви относно предходните по веригата доставчици, както и липсата на данни относно съхраняване и транспортиране на стоката. Макар че принципно правилно съдът приема, че доставчикът следва да разполага с вида и количеството на фактурираните стоки, за да бъде прехвърлено правото на разпореждане с тях към получателя по доставката, произходът на стоките не е елемент от фактическия състав, обосноваващ възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. В настоящия случай, противно на мотивите на съда, от събраните доказателства се изяснява механизмът на доставките и изследването на предходните доставки надхвърля рамките на необходимата проверка. Този извод следва от трайната практика на СЕС по тълкуване и прилагане на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, последователно застъпвана и от ВАС, според която отказът на органа по приходите да признае на ревизираното лице право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушение, противоречи на изискванията на чл. 167, 168, б. "а", чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО и тълкуването ѝ от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Съгласно дадените от Съда на ЕО тълкувания на разпоредби от Директива 2006/112/ЕО на Съвета, в посочените решения, не се допуска национална практика за отказ от право на приспадане на данъчен кредит, поради извършени нарушения от доставчика или негови доставчици или поради това, че данъчно задълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурите е разполагал със стоките, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и внасяне на данъка, или поради това, че не притежава други документи извън фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, когато са изпълнени процесуалните и материалноправни предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Ако поради нередности, извършени от издателя на фактурата или от доставчиците нагоре по веригата и посочени като основание за правото на приспадане, се приеме, че сделката не е действително извършена, трябва да се установи, въз основа на обективни данни и без да се изисква от получателя на фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави, че получателят на фактурата е знаел или трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС. В настоящия случай това не е установено. Практиката на СЕС е последователна в разбирането, че на изследване подлежи пряката доставка и именно за нея националната юрисдикция дължи преценка на всички доказателства и обстоятелства, в съответствие с националните правила за доказване (Решение на СЕС по дело С-78/12 г.). По делото се установява, че стоките са поръчвани въз основа на заявки от Макро Транс БГ ЕООД на доставчика Амая БГ ЕООД във връзка със сключен между страните Договор за поръчка от 30.09.2022 г. и Анекс 1 към него с предмет периодично и своевременно снабдяване с резервни части, консумативи, автомобилни гуми и аксесоари за МПС при поискване. При поръчване стоките са доставяни директно в склада на ревизираното дружество, като за предаването им са налице приемо-предавателни протоколи и складови разписки. Представените документи кореспондират помежду си и позволяват индивидуализация на закупените количества консумативи, като се установяват вид и марка на продукта, мярка, количество, единична и крайна стойност. В тази връзка следва да се посочи, че не могат да бъдат споделени мотивите на съда относно успешното оспорване на протоколите и складовите разписки с мотив, че вместо подпис за приел е положен щемпел печат, като същевременно са кредитирани показанията на свидетеля, допуснати именно в тази връзка. Отделно, следва да се посочи, че основателно в касационната жалба се прави оплакване за липса на изискуемия анализ на доказателствата, представени от дружеството, както в хода на ревизията, така и в съдебното производство. В мотивите на оспорения съдебен акт се съдржат само общи съображения, без да е извършена преценка за всяка от доставките и придружаващите фактурите документи. На следващо място, не може да обоснове законосъобразността на РА начинът на счетоводното отчитане, доколкото закупените стоки са изписвани директно като разход по сметка 601 Разходи за материали , а не по сметка за материали, както и това, че сметката е водена синтетично, тъй като този начин не се явява в нарушение счетоводните стандарти. В конкретния случай начинът на водене на счетоводството на ревизираното дружество намира своето обяснения с факта, че тези стоки се влагат директно при ремонта и обслужването на транспортните средства, а не са обект на следващи продажби, както основателно се сочи в касационната жалба. В тази насока по делото са представени Договор от 02.04.2021 г., сключен с Дас Груп 2000 ЕООД, с предмет абонаментна, техническа и сервизна поддръжка на МПС, ППС и техника и сервизни карти, издадени от Дас Груп 2000 ЕООД, от които е видно използването на част от закупените консумативи във връзка с дейността на дружеството. По отношение на разплащането, следва да се посочи, че същото не е сред нормативно предвидените предпоставки относно признаването и надлежното упражняване правото на данъчен кредит, като обаче в случая се установява такова, извършено в брой, в който смисъл е заключението по основната експертиза. С оглед изложеното, решението на административния съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионния акт, като неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост следва да бъде отменено. При този изход на спора и навременна претенция в полза на касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски за две съдебни инстанции. За първоинстанционното производство дружеството е понесло разноски в размер на 9 851,00 лв., от които 50,00 лв. държавна такса, 800,00 лв. депозит за вещо лице и 9 001,00 лв. за юрисконсултско възнаграждение. Пред касационната инстанция дружеството е сторило разноски в размер 9 536,07 лв. от които 535,07 лв. за държавна такса и 9 001,00 лв. за юрисконсултско възнаграждение. Общият размер на понесените от дружеството разноски, подлежащи на присъждане, възлиза на 19 387,07 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение