Решение № 12342 от 18.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 732/2015 г.

Решение № 12342 от 18.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 732/2015 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Спавъл-консулт" ООД, гр. Кърджали, чрез процесуален пълномощник, против Решение № 2409 от 10.11.2014 г. на Административен съд - Пловдив по адм. д. № 2146 по описа за 2013 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 091206178/28.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 593/14.06.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът е възприел изцяло констатациите и изводите на органите по приходите, без да обсъди релевираните от дружеството възражения и ангажираните доказателства в тяхната съвкупност. Намира, че те не установяват, че той е знаел, че данъкът няма да бъде внесен, а еднозначно сочат, че задължението на дружеството доставчик е обезпечено и че самото дружество е имало касова наличност, надхвърляща задължението му към бюджета, от което следва, че е взел всички мерки за ефективното разплащане на неговия доставчик с фиска. Навежда довода, че само по себе си счетоводно обслужване на доставчика ЕТ "Махмуд - Махмуд Юсеин" не обосновава извод за наличие на знание, че данъкът няма да бъде внесен от едноличния търговец, тъй като именно осъществявайки тази дейност "Спавъл - консулт" ООД е било наясно, че доставчикът му е разполагал с финансови средства, за да се разчете с бюджета по процесната фактура. Сочи, че не са налице и условията на чл. 177, ал. 3 ЗДДС предвид липсата на привидни сделки, заобикаляне на закона или заплащане на цена, която значително се отличава от пазарната. В тези насоки излага подробни съображения в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуален пълномощник, с писмена защита изразява становище за нейната неоснователност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Пловдив е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт /РА/ № 091206178/28.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 593/14.06.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който за д. период м. 10.2011 г. по фактура, издадена от ЕТ "Махмуд - Махмуд Хюсеин", за "Спавъл-консулт" ООД са определени на основание чл. 177 ЗДДС задължения за ДДС в размер на 108 000 лв. и съответните лихви за забава. За да обоснове преценката си за неоснователност на жалбата, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на съществени процесуални нарушения и в съответствие с материалния закон. Този краен правен извод е формиран при следните релевантни фактически констатации: В хода на ревизията, обхващаща периода 01.10.2011 г. - 31.10.2011 г., е установено, че "Спавъл-консулт" ООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактура, издадена от ЕТ "Махмуд-Махмуд Юсеин" с предмет на доставките - "офис, ул. "Омуртаг" 4" с данъчна основа 315 000 лв. и "поземлен имот, ул. "Родопи" с данъчна основа 225 000 лв., като първа авансова вноска съгласно договор". Фактурата е включена от доставчика и получателя в дневниците за продажби/покупки и СД за данъчния период на издаването й, като разплащането е осъществено чрез прихващане на взаимни задължения въз основа на предварителен договор от 30.10.2011 г. и договор за цесия от 30.10.2011 г., по силата на които цедентът Михаил Тюркеджиев прехвърля на цесионера "Спавъл консулт" ООД вземането си в размер на 648 000 лв. към ЕТ "Махмуд-Махмуд Юсеин", за които цесии длъжникът е надлежно уведомен. Михаил Тюркеджиев е управител и съдружник в "Спавъл консулт" ООД, а задълженията на длъжника към него произтичат от сключен между тях договор за заем от 10.05.2005 г., по силата на който Тюркеджиев предоставя в заем на едноличния търговец сума в размер от 200 000 лв. за срок от 10 години. Сумата е предоставена на едноличния търговец чрез банка "ДСК" - Кърджали, от която Тюркеджиев е изтеглил два заема в общ размер от 200 000 лв. По тези заеми ЕТ "Махмуд-Махмуд Юсеин" се е задължил да заплаща всички вноски, такси и лихви, а като обезпечение е ипотекирал свои имоти в полза на банката. В края на м. 10.2011 г. банка "ДСК" е уведомила Михаил Тюркеджиев, че отпуснатите му потребителски кредити не се обслужват редовно, като по левовия кредит в размер на 100 000 лв. са дължими 62 534,83 лв., а по валутния кредит в размер на 50 000 евро - дължими са 24 998,96 евро. Посочено е, че ако не бъде внесена сумата от 87 533,79 лв. ще се пристъпи към принудително събиране на вземането. Съдът е приел за безспорно между страните, че доставчикът ЕТ "Махмуд-Махмуд Юсеин" е регистриран за процесния период по ЗДДС, не е внесъл ефективно дължимия ДДС по издадената фактура и по нея ревизираното дружество е ползвало данъчен кредит в размер на 108 000 лв. Не е било спорно също, че по силата на устна уговорка и съобразно представените 5бр. фактури за счетоводни услуги, "Спавъл-консулт" ООД обслужва счетоводно ЕТ"Махмуд-Махмуд Юсеин". Пълномощник на едноличния търговец пред приходните органи, считано от 2005 г., е Михаил Тюркеджиев, който съставя и подписва финансовите му отчети. В хода на съдебното производство са проведени съдебно-счетоводна и съдебно-оценителна експертизи, заключенията по които са преценени от съда като неотносими. Според заключението на експерта по ССчЕ размерът на задължението на ЕТ "Махмуд-Махмуд Юсеин" по СД за данъчен период м. октомври 2011 г. е в размер на 113 480,08 лв., от които начислен ДДС по фактура № 9/31.10.2011 г. в размер на 108 000 лв. Въз основа на представените удостоверения за наличие или липса на задължения по чл. 87, ал. 6 от ДОПК вещото лице е направило извод, че задължението е обезпечено, считано от 23.08.2010 г. с наложени възбрани върху недвижими имоти - индивидуализирани в Постановление за налагане на обезпечителни мерки с изх. № С1-878/23.08.2010 г. от ТД на НАП Пловдив за публични задължения в общ размер от 141 620,06 лв., при балансовата стойност на възбранените имоти - 401026,57 лв. В о. с. з. вещото лице е уточнило, че към 31.10.2011 г. касовата наличност на едноличния търговец възлиза на 666 132 лв. Според заключението на експерта - оценител, пазарната цена на двата процесни имота е общо 442 000 лв. За да ангажират солидарната отговорност на получателя "Спавъл - консулт" ООД органите по приходите са приели, че събраните доказателства сочат, че ревизираното лице е знаело и наред с това е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Тези правни изводи на ревизиращите са изцяло възприети от първоинстанционния съд, който е преценил, че при полагане на дължимата грижа получателят е бил длъжен да знае, че прекият му доставчик ЕТ "Махмуд-Махмуд Юсеин" няма да внесе ефективно дължимият ДДС, както и че ревизираното лице е знаело, че данъкът няма да бъде внесен. Решаващият състав е мотивирал заключението си за установеност и двата фактически състава, регламентирани с чл. 177, ал. 2 ЗДДС, с довода, че "Спавъл-консулт" ООД е обслужвало счетоводно доставчика, както и с извода, че фактурираната доставка е извършена при заобикаляне на закона с цел ефективното ползване на данъчен кредит от "Спавъл-консулт" ООД. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Неоснователни са доводите на касатора, обосноваващи тезата му за нищожност на РА. Същите са релевирани и пред първоинстанционния съд, като в тази връзка той е изложил подробни мотиви, които напълно се споделят от касационния състав и не следва да бъдат преповтаряни. Разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС регламентира солидарна отговорност на регистрирано лице - получател по облагаема доставка за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото първият е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Нормата на чл. 177, ал. 2 ЗДДС сочи, че отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от ДОПК. По аргумент от ал. 3 на чл. 177 ЗДДС за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчния период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. За да се вмени на получателя солидарна отговорност на основание чл. 177, ал. 2, предл. първо ЗДДС следва да се установят главно и пълно всяка от една от предвидените във визираната разпоредба предпоставки и то към момента на извършването на сделката. Доказателствената тежест за това лежи върху органа по приходите, а дължимата преценка е конкретна и е обусловена от добросъвестността на получателя, анализирана въз основа на обективните данни относно предприетите от него разумни стъпки във връзка с предотвратяване на риска от злоупотреби. Пълно е доказването, при което се създава сигурно убеждение за истинността на фактическото твърдение, а в случая ангажираните в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства не са годни да мотивират такъв категоричен извод. По аргумент от чл. 103 - 105 ЗЗД прихващането е един от способите за погасяване на задълженията на длъжника, а сам по себе си изборът му не обуславя пряк извод за наличие или липса на изследвания субективен елемент. Изпълнението чрез прихващане не изключва добросъвестността на касатора, а е в унисон с икономическата логика на търговската дейност, при която юридическото лице, в качеството си на кредитор по възникнали облигационни правоотношения и на длъжник по други, цели да гарантира както изпълнението на изискуемите си притезания, така и погасяване на задълженията си. Пряк извод за знание на получателя не следва и от обстоятелството, че "Спавъл-консулт" ООД и в частност Михаил Тюркеджиев са обслужвали счетоводно на едноличния търговец. След проверка в счетоводството на доставчика и изследване на дебита/кредита на счетоводна сметка 501 експертът по проведената ССчЕ изрично е заявил, че за процесния период м. 10.2011 г. едноличният търговец е разполагал с големи касови наличности, надвишаващи шесткратно размера на задължението му за ДДС по визираната фактура. В тази връзка необоснован е изводът на първоинстанционния съд за установеност на задължения на доставчика в по - голям размер от касовата наличност, тъй като приложената оборотна ведомост отразява синтетичните сметки сумарно към 31.12.2011 г., но не доказва размера на задълженията на търговеца към 31.10.2011 г. Взаимно противоречиви са доводите на решаващият състав за неустановеност на произхода на посоченото в анекса към договора за заем задължение на ЕТ "Махмуд - М. Ю" към Михаил Тюркеджиев "в размер на 1 500 000 лв. " и възприетата необходимост това задължение в този размер да намери отражение в относимите салда по оборотната ведомост. Определящо е, че към 31.0.2012 г. доставчикът е разполагал с достатъчна касова наличност, с оглед на което финансовите затруднения и размерът на задълженията на доставчика не обуславят еднозначно заключение, че получателят е знаел, че данъкът по процесната доставка няма да бъде внесен. Действително, касаторът е бил информиран за задълженията на доставчика, но те са основание да се приеме, че получателят е бил длъжен да допусне възможността за неплащане, но не и априори да се счете, че той е знаел, че начисленият данък по конкретните доставки няма да бъде внесен. Именно този елемент от фактическия състав, регламентиран в чл. 177, ал. 2, предл. първо ЗДДС не е доказан главно и пълно, с оглед на което обратният извод на първоинстанционния съд е необоснован и противоречащ на материалния закон. Основателни са доводите на касатора за неустановеност и на хипотезата на чл. 177, ал. 2, предл. второ ЗДДС във вр. с ал. 3 от същия закон. Нормата на чл. 177, ал. 3 ЗДДС въвежда оборима презумпция за задължение за знание по смисъла на ал. 2 от същата разпоредба, като в тежест на органите по приходите е да докажат осъществяването на един от регламентираните фактически състава за приложението й - привидност на сделката, заобикаляне на закона или осъществяването й цена, която значително се отличава от пазарната. В РД и Решението на Директора на Дирекция "ОДОП" се съдържат констатации, че сделките са сключени при заобикаляне на закона. За да е налице заобикаляне на закона следва да се докаже, че е налице сделка или поредица от сделки, която води до неправомерен резултат, т. е. посредством предвидени от закона способи се постига неправомерен резултат. Соченият от приходните органи неправомерен резултат в случая е неправомерно ползване на данъчно предимство от получателя на процесната фактура, което не би било възможно, ако сделките са били сключени от физическото лице страна по договора за заем. Принципно невярно е твърдението обаче, че ползването на данъчен кредит съставлява неправомерен резултат, тъй като се касае за субективно материално право на получателя по доставките, което в случая е упражнено правомерно. Заобикаляне на закона би било налице само ако единствената цел на двете сделки е да се постигне резултат - невнасяне на данък и ощетяване на бюджета, но по делото не е доказано, че това е целта на сделките. Действително, задължението за внасяне на ДДС по тези доставки не е изпълнено, но то не е останало скрито, а е декларирано в подадените СД по ЗДДС. Същевременно, след като приходните органи са признали на "Спавъл-консулт" ООД правото на данъчен кредит по процесните доставки, то недопустимо е впоследствие по реда на чл. 177 ЗДДС отново да се преразглеждат предпоставките за възникването на същото това право. Погасяването на паричен дълг срещу собственост върху недвижими имоти също не е неправомерен резултат, който би могъл да е основание да се приеме, че сделките заобикалят закона. При липсата на ангажирани доказателства, че сключените сделки са насочени единствено към постигането на неправомерния резултат на невнасяне на ДДС следва, че не е установен фактическият състав на хипотезата на чл. 177, ал. 2, предл. второ ЗДДС, респективно - не е налице основание за ангажиране на солидарната отговорност на получателя./ така и Решение № 14999/11.12.2014 г. по адм. дело № 5109/2014 г. ВАС, Осмо отделение/ Гореизложеното мотивира настоящата инстанция да приеме, че достигайки до извод за законосъобразност на РА първоинстанционният съд е постановил решение, което страда от инвокираните касационни пороци и като неправилно следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго по изяснения от фактическа страна спор, с което обжалваният РА бъде отменен. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи на сумата от 9 833 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният администартивен съд, състав на Първо отделение