Решение № 9594 от 26.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 15169/2012 г.

Решение № 9594 от 26.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 15169/2012 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на зам. директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП /надлежно упълномощен/, против Решение № 2263 от 23.10.2012 г., постановено по адм. д. № 686/11 г. по описа на Административен съд гр. Пловдив /АС/, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 241002828 от 1.12.2010 г., издаден от Динко Георгиев Ковачев, на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив, офис - Стара Загора, потвърден с Решение № 164 от 18.02.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Пловдив, при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът моли да бъде отменено обжалваното решение, с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. С касационната жалба се представя справка за актуално състояние на всички трудови договори, които е сключило дружество-ответник по касационната жалба. Ответникът "ГОТИ" ЕООД не взема становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, осмо отделение, намира, че касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред АС е бил РА № 241002828 от 1.12.2010 г., издаден от Динко Георгиев Ковачев, на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП Пловдив, офис - Стара Загора, потвърден с Решение № 164 от 18.02.2011 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Пловдив, в частта с която "ГОТИ" ЕООД е отказано право на данъчен кредит в размер на 138 843.83 лв. и лихва в размер на 19 156 лв., за данъчни периоди м. 12.11.2007 г. до 31.03.2010 г. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че обжалвания РА е издаден в хода на надлежно възложена ревизия при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. От фактическа страна за установено съдът е приел, че за данъчен период м. 02.2009 г. е отказано право на данъчен кредит с предмет на доставката-стоки: "греди", "дъски", "подпори", "дървесина" и за данъчен период м. 07.2009 г. с предмет "услуга - плащане по договор от 9.02.2009 г." по фактури издадени от "Пасат МН" ООД, гр. София. При извършена е насрещна проверка на доставчика е установено, че дружеството е вписано в Централния регистър на строителя и има право да извършва строителни работи. Относно доставката на стока е представена фактура с предходен доставчик "Адриа корпорейшън" ЕООД, при извършена насрещна проверка на което е установено, че същото не е намерено на декларирания данъчен адрес. Исканите документи не са представени, като решаващият орган е приел, че искането е връчено при допуснати процесуални нарушения на ДОПК, поради което не са налице предпоставките на чл. 32 от ДОПК и насрещна проверка не е извършена. От проверка в информационната система на НАП е установено, че дружеството няма назначени лица по трудов договор. Относно извършване на услугата е представен договор от 9.02.2009 г., с предмет - доставка на дървен материал и извършване на довършителни СМР на обект "Липите" в гр. Стара Загора. Представени са приемо-предавателни протоколи за установяване завършването и заплащането на строителни работи от 15.04.2009 г., за дървен материал от 30.04.2009 г. и от 19.05.2009 г. за СМР. Фактурата е платена по банков път. От обяснения на доставчика е установено използване на подизпълнители за фактическо извършване на доставките. Представени са фактури и приемо-предавателни протоколи от двама подизпълнители: "Фани трейд" ЕООД и "Изграждане и оборудване" ЕООД. Подизпълнителите са наемани с устни договори. Протоколите и фактурите от тях са издавани в тримесечен срок от завършване на СМР с цел проверка на качеството на извършените СМР. Представени са два броя приемо-предавателни протоколи за приемане на извършените СМР и доставка на дървен материал издадени от "Фани трейд" ЕООД на 13.07.2009 г. Няма представен опис, нито фактура за СМР. При извършена насрещна проверка на предходния доставчик "Фани трейд" ЕООД, е установено, че дружеството не е намерено на адреса, като при проверка в информационната система на НАП е констатирано, че няма назначени работници по трудов договор. При извършена насрещна проверка на предходния доставчик "Изграждане и оборудване" ЕООД, резултатите са същите с тази разлика, че по пощата са изпратени част от документите, без извършена проверка в счетоводството му. При проверка в информационната система на НАП е установено, че дружеството няма назначени по трудов договор лица и няма ресурс да извърши фактурираните доставки. С оглед представените протоколи Обр. 19 в хода на ревизията е прието, че "Готи" ЕООД е приело извършената работа на 15.04.2009 г., на 30.04.2009 г. и на 19.05.2009 г., поради което ревизиращите са счели, че към тези дати работата е следвало да се счита за извършена. Съответно, констатирано е, че "Пасат МН" ООД е приел извършената работа от подизпълнителите с протоколи от 13.07.2009 и 27.07.2009 г., т.е. три месеца след като е била предадена извършената работа на възложителя "Готи" ЕООД, поради което и при липса на кадрови и технически потенциал на прекия доставчик е прието, че са налице предпоставките на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Относно отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди м. април 2009 г. и м. май 2009 г., с предмет на доставката "дървен материал - греди" и "СМР по протоколи" по две фактури издадени от "Изграждане и оборудване" ЕООД, гр. София, съдът е приел за установено, че при извършена насрещна проверка на доставчика, са представени копия на фактури и извадка от счетоводна сметка 4532. Не са представени доказателства за транспортиране на стоките, нито протоколи за извършени СМР. При проверка в информационната система на НАП е установено, че фактура № 17/21.05.2009 г. не е включена в дневника за продажби и в СД. В хода на административното производство е извършена проверка в база данни "Дневници за продажби" и е установено, че представеният при проверката дневник за продажби е различен от въведения в информационната система на НАП, като през м. 04.2009 г., дружеството няма назначени работници, а през м. 05.2009 г. има назначени по трудов договор лица на четиричасов работен ден, считано от 15.05.2009 г. Достъп до счетоводството на "Изграждане и оборудване" ЕООД не е осъществен, тъй като при посещения на адреса не е открит представляващ дружеството, поради което е отказано право на данъчния кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Относно отказано право на данъчен кредит за данъчен период м. 06.2009 г., по 11 бр. фактури, издадени от "Билдинг груп" ООД, гр. Стара Загора, с предмет на доставките - СМР по акт обр. 19, съдът е приел за установено, че при извършена насрещна проверка на доставчика са представени: договор от 5.01.2009 г. за извършване на СМР на обект в гр. Стара Загора, фактурите и протоколи обр. 19 за установяване завършването и заплащането на натурални видове СМР. Приложени са счетоводни регистри, от които е установено начисляването на данъка, осчетоводяването на фактурите и извършено плащане в брой. Представени са дубликати на касови бележки и свидетелство за регистрация на ЕКАФП в обект - бюфет "Дежоне" - гр. Стара Загора. При проверка в информационните масиви на НАП е установено, че за периода от 1.01.2009 г. до 30.06.2009 г. в "Билдинг груп" ООД са назначени един общ работник, един зидар и една секретарка. Доставчика е декларирал подизпълнители, с които е работил без договори и са му издадени фактури от ДЗЗД "Рай комерс РР", "Талин груп" ЕООД и "Марш строй РР" ЕООД. От досието на "Билдинг груп" ООД са присъединени протоколи за извършени насрещни проверки на тримата доставчици, при които са констатирани "трайни" факти и обстоятелства. Относно ДЗЗД "Рай комерс РР", гр. Стара Загора ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК, като при проверка в информационните масиви на НАП и данъчното досие на фирмата е установено, че за периода 1.01.2008 г. - 29.06.2009 г. дружеството не е назначавало лица по трудов договор. Органите по приходите са приели, че от представените протоколи обр. 19 № 1/15.06.2009 г. и № 2/19.06.2009 г. с инвеститор "Готи" ЕООД, изпълнител "Билдинг груп" ООД и подизпълнител ДЗЗД "Рай комерс РР", не може да се установи кои лица са положили подписи, тъй като тези реквизити липсват При извършена насрещна проверка на "Талин груп" ЕООД - Стара Загора е установено, че е издало на "Билдинг груп" ООД 9 броя фактури, ведно с протоколи за установяване завършването и изплащането на натурални видове СМР към определена дата. Приложени са хронологични ведомости на сметки 501 "Каса", 4532 "Начислен ДДС на продажбите", 703 "Приходи от продажби на услуги", 411 "Клиенти", от които е установено начисляването на ДДС по процесните фактури. От анализа на предоставените документи от предходните доставчици "Билдинг груп" ООД и "Талин груп" ЕООД, в хода на ревизията е прието, че не е доказано наличие на реално изпълнени СМР, като не е представено посоченото в чл. 1, ал. 2 от Договора от 8.01.2009 г. - Приложение 1.1 към този договор. На следващо място не е уставен факта на закупуване, влагане, транспортиране на материали от "Талин груп" ЕООД. Относно предходния доставчик "Марш строй РР" ЕООД - Стара Загора е установено, че е издало фактура с предмет на доставката СМР, съгласно протокол № 19, който протокол не е представен. Органа по приходите е приел за неустановено, декларираното от Румен Борисов Ангелов обстоятелство, че СМР са извършени лично от него в качеството му на управител тогава на "Марш строй РР" ЕООД, т.е. въпреки, че процесните СМР са приети с протоколи от жалбоподателя това не потвърждава факта, че техен реален изпълнител е прекия доставчик "Билдинг груп" ООД, поради което е отказано право на данъчния кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Относно отказано право на данъчен кредит за данъчен период м. 03.2010 г., по фактура издадена от "Трансформс билд груп" ЕООД, гр. София, с предмет на доставката - основен ремонт на двигател, пребоядисване на МПС, съдът е приел за установено, че доставчика не е намерен на адреса, като по пощата са изпратени част от изисканите документи. Представени са фактури за предходен доставчик "Фин консулт" ЕООД, за който е установено, че собственикът и управител на дружеството е починал, поради което е отказан данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Подробно съдът е обсъдил приетите по делото две съдебно-счетоводни и една съдебно-техническа експертизи, от които за установено е приел, че закупените материали са заприходени от жалбоподателя по дебита на с/ка 3024, заплатени са в брой и са изписани по с/ка 601. Извършените СМР са осчетоводени по с/ка 602, заплатени са в брой и са изписани по с/ка 601 и 602. Вещото лице е установило, че данъка е начислен за съответните данъчни периоди. От заключението на ССЕ за установено съдът е приел, че за 2009 г. доставчиците "Пасат МН" ООД, "Изграждане и оборудване" ЕООД, "Билдинг груп" ООД и "Трансформас билд груп" ЕООД, редовно и в хронологичен ред са отразили стопанските операции в счетоводните регистри и в оборотните ведомости при достатъчна степен на систематичност и аналитичност и е формирано заключение, че счетоводството е редовно водено. От заключението на СТЕ, съдът е приел, че СМР, описани в протоколите са реално осъществени на място. Те съответстват като количества и крайни стойности на данните по фактурите, издадени от "Пасат МН" ООД, "Изграждане и оборудване" ЕООД и "Билдинг груп" ООД. При така установеното от правна страна съдът е обсъдил правната същност на договора за продажба, съгласно изискванията на ЗЗД и предвид разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС е приел, че следва да се установи факта на прехвърляне правото на собственост или друго вещно право върху стоката, а относно извършването на услуги - строително-монтажни работи, съдът е обсъдил правната същност на договора за изработка. В заключение съдът е приел, че по всяка от фактурите е установено фактическото извършване на конкретните по вид, количество и естество строително-монтажни работи. Установени са отделните строители обекти, на които тези работи са осъществени, както и извършеното разплащане между страните. До този извод съдът е достигнал като се е позовал на приетите по делото приемо-предавателни протоколи и валидни и редовни първични счетоводни документи. Обстоятелството, че при извършените насрещни проверки на "Адриа корпорейшън" ЕООД - поддоставчик на "Пасат МН" ООД и "Фани трейд" - предходен доставчик на "Изграждане и оборудване" ЕООД не са открити представители на търговците, с оглед останалите доказателства по делото, само по себе си не е основание да се отрече наличието на процесното право на данъчен кредит, като в тази насока съдът се е позовал на приобщените по делото, влезли в сила ревизионни актове на преките доставчици на жалбоподателя. От същите за установено съдът е приел, че при извършените ревизии на "Пасат МН" ООД, "Изграждане и оборудване" ЕООД, "Билдинг груп" ООД и "Трансформс билд груп" ЕООД, в които се включват процесните данъчните периоди, ревизиращите органи не са извършили корекции на данъчната основа. На следващо място съдът е приел, че в хода на ревизията не се констатират данни за наличие на измама или нарушаване на реда за отразяване и разчитане на ДДС с бюджета, за която жалбоподателят да е знаел или да е имало начин да знае, поради което от него не може да се изисква да носи всички последствия от неизпълнението или ненавременното изпълнение на задълженията от доставчика, като бъде отказано правото да приспадне платено ДДС и в резултат на това, бъде наложено да се заплати сумата за ДДС втори път заедно с лихва. В тази насока съдът се е позовал на Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, Съдът на Европейския съюз и е приел, че е налице идентична фактическа обстановка на настоящата, както относно доставките на услуги, така и относно доставката на стоки. Решението е частично неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон. На първо място е основателен довода на касатора, за липса на обсъждане от първоинстанционния на всяка от доставките, а правните доводи са изградени само въз основа на тълкуване принципите на ДОПК, доказателствената тежест на страните в процеса и правната същност на договора за покупко-продажба и изработка. Настоящият състав намира, че това нарушение не е от категорията на съществените, тъй като от мотивите на съда може да се изведе извод, че е приел наличие на реалност на процесните доставки въз основа на приетите по делото ССЕ и СТЕ. По делото е безспорно установено, че преките доставчиците както на услуги, така и на стоки не са извършили сами процесните доставки, а са заявили в хода на ревизионното производство и са представили доказателства за използване на подизпълнители или предходни доставчици. В хода на ревизията са извършени насрещни проверки, както на преките така и на предходните доставчици на ответника по касационната жалба и са направени подробни изводи, които са възприети от фактическа страна от първоинстанционния съд, за липса на заведени в счетоводството на преките доставчици по сметка 304 стоки, които се твърди, че са получени от предходни доставчици и респективно прехвърлени на "Готи" ООД, като липсват доказателства и за техническа и кадрова възможност за изпълнение на процесните количества СМР. По делото е изслушана ССЕ относно редовността на счетоводството на доставчиците, но извода на вещото лице е обоснован без извършена проверка на сметка 304 на доставчиците, досежно материалите използвани за извършените СМР, нито са изследвани приходите от услугата, която съгласно чл. 12, ал. 1 от ППЗДДС с изключение на случаите по чл. 25, ал. 3 и 4 от закона се счита за извършена по смисъла на закона на датата, на която възникват условията да бъде признат приходът от нея съгласно Закона за счетоводството и приложимите счетоводни стандарти. Действително предмет на обсъждане в Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, са извършени СМР, но спора в главното производство не е бил във връзка с реалността на СМР, а връзката на лицата извършили услугата с доставчика на услугата. В главното производство пред СЕС са били установени физическите лица и обекта на който са извършвали процесните доставки, а в случая неустановен е именно факта, кои физически лица, с каква техника на дружествата доставчици и поддоставчици, са извършени процесните СМР. Напротив така както е посочено в касационната жалба за ревизирания период 12.11.2007 г. - 31.03.2010 г. "Готи" ООД е сключило договор за строителство на ЖК "Липите" гр. Стара Загора с инвеститор "Тод груп" ЕООД, свързано лице с ревизираното дружество. Установено е от представената справка за актуално състояние на всички трудови договори, които "Готи" ООД е сключило, че дружеството разполага с работници в областта на строителството, като в хода на ревизионното производство не е представило документи и писмени обяснения относно издадените му от доставчиците фактури. Изискани са сключени договори, актове за СМР, количествено-стойностни сметки, приемо-предавателни протоколи и др. доказващи извършването на доставките. Поискани са и писмени обяснения относно фактурираните материали и извършените услуги, като ревизираното лице не е представило документи и писмени обяснения. Действително получателя на искането за представяне на документи и писмени обяснения не е задължено да ги представи, но това обстоятелството предвид установената кадрова обезпеченост на последното да извърши процесните услуги и факта, че е свързано лице с възложителя на обекта, предмет на СМР, налага на извода за невъзможност на органа по приходите да установи правомерното приспадане на данъчен кредит от негов страна. По делото не е установено строителни работници на "Готи" ООД да са участвали в процесния строеж, като не е установен и друг строителен обект извършван от "Готи" ООД, тъй като основната дейност на ревизираното лице за процесния период е строителство на ЖК "Липите" гр. Стара Загора. Няма пречка дружество осъществяващо строителна дейност и разполагащо със строителни работници и техника да наеме подизпълнител за извършване на определен обем СМР, но в случая се твърди, че всички СМР са извършени от други дружества. Приетата по делото без оспорване ССЕ е извършила проверка в счетоводството на "Готи" ООД и е установила редовност на счетоводните записвания, но само този факт, ведно с факта, че сградата е построена не налага на извода, че стоките и услугите са доставени именно от посочените във фактурите доставчици. Не може да се възприеме в тази насока и довода на съда, че след като във влезлите в сила РА на преките доставчици не е извършена корекция на данъка в частта на начисляването, то реалността на доставката не може да отречена. В хода на ревизията на преките доставчици е извършена проверка в частта относно декларираното право на данъчен кредит, като в частта на декларирания начислен данък по продажбите, проверка не е извършвана. В този смисъл е отговора по т. 2 от Решение на СЕС от 31.01.2013 г. по дело С-642/11 и Решение на СЕС от същата дата по дело С-643/11, а именно само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. Досежно доставките на "Пасат МН" ООД, гр. София е безспорно установено от представените протоколи Обр. 19, че "Готи" ЕООД е приело извършената работа на 15.04.2009 г., на 30.04.2009 г. и на 19.05.2009 г., поради което към тези дати работата е следвало да се счита за извършена. Безспорно установен е и факта, че доставчика "Пасат МН" ООД е приел същата извършена работа от подизпълнителите с протоколи от 13.07.2009 и 27.07.2009 г., т.е. три месеца след като е била предадена извършената работа на възложителя "Готи" ЕООД, поради което и без да са оспорени представените протоколи за СМР се налага изводът, че към момента на приемане на работата от "Готи" ЕООД, тя не е била извършена и предадена от предходния доставчик. Този факт е приет за установен от първоинстанционния съд, но не е обсъден в мотивите на съдебния акт, поради което и предвид липсата на проверка в счетоводството на прекия доставчик досежно наличието на заприходени стоки по сметка 304 и приемане на извършените СМР, към момента на издаване на процесните фактури се налага извода за липса на реално извършване на процесните доставки на стоки и услуги, предвид последващото им приемане от предходните доставчици. Относно доставките на "Изграждане и оборудване" ЕООД, съдът е възприел установеното в хода на извършената ревизия, а именно, че при извършената насрещна проверка на доставчика са представени копия на две фактури и извадка от счетоводна сметка 4532. Не са представени доказателства за транспортиране на стоките, нито протоколи за извършени СМР. При проверка в информационната система на НАП е установено, че фактура № 10/23.04.2009 г. е отразена в дневника за продажби и СД, а фактура № 17/21.05.2009 г. не е включена в дневника за продажби и в СД. В хода на административното производство е извършена проверка в база данни "Дневници за продажби" и е установено, че представеният при проверката дневник за продажби е различен от въведения в информационната система на НАП. С възражението срещу ревизионния доклад "Готи" ЕООД е представило нови доказателства - фактура № 918/16.04.2009 г. за 72 куб. м. греди, издадена от "ВХ комерс" ЕООД на "Изграждане и оборудване" ЕООД, както и таблици, озаглавени "счетоводна статия", за които се твърди, че са извадка от счетоводството на доставчика "Изграждане и оборудване" ЕООД, поради което същите не следва да бъдат кредитирани, тъй като не са били надлежно заверени и поради липса на проверка в счетоводството на "Изграждане и оборудване" ЕООД не може да се установи завеждането на стоките по материалната сметка на доставчика, както и извършените разходи във връзка с приходите по доставката на услуга. С оглед на изложеното и при липса на доказателства за приемане и предаване на процесните услуги и стоки /приемо-предавателни протоколи, транспортни документи-товарителници/, както и други косвени доказателства за реалното извършване на доставките, неправилно съдът е приел, че са налице предпоставките на чл. 6 от ЗДДС. Относно доставчика "Билдинг груп" ООД решението е правилно. Видно от приетите като неоспорени протоколи за установяване завършването и заплащането на натурални видове строителни и монтажни работи с инвеститор "Готи" ЕООД и изпълнител "Билдинг груп" ООД и заключението на СТЕ правилно съдът е приел, че процесните СМР са реално извършени и приети. Не съответства не фактите, довода в касационната жалба, че не може да се установи кои лица са положили подписи върху приетите по делото протоколи, тъй като липсват реквизити. Установява се от приложените по административната преписка и приети по делото протоколи за установяване завършването и заплащането на натурални видове строителни и монтажни работи, че същите съдържат всички необходими реквизити с положен подпис и печат на дружествата изпълнител и инвеститор. Поради липса на надлежно проведено оспорване на същите по реда на ГПК и обсъждането на същите с останалите доказателства по делото се налага извода за реално извършване на процесните услуги. Относно доставките на "Трансформс билд груп" ЕООД, с предмет на доставката основен ремонт на двигател, пребоядисване на МПС, съдът е възприел установеното от фактическа страна в хода на ревизията, а именно, че от доставчика по пощата са представени доказателства за плащане и извадки от хронологични дневници на сметки 4532 и 703. Представена е фактура за платен наем на обект - автосервиз от "Фин консулт" ЕООД. Представени са уведомления по чл. 62 от КТ за назначени лица - шофьор, общ работник и строителни работници. Представени са фактури за покупка на резервни части от "Фин консулт" ЕООД, поради което правилно съдът е приел, че доставката е реално извършена. Факта, че дружеството - доставчик не е имало назначено лице със съответните технически познания и специалност за извършване на процесната услуга, предвид решение на СЕС от 6.09.2012 г. по дело С-324/11 не налага на извода за липса на реално извършване на услугата, тъй като ДЗЛ не следва да установява наличието на декларирани наети от доставчика му работници. Предвид изхода на спора в касационното производство и изричната претенция на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив, при ЦУ на НАП, ответника "ГОТИ" ЕООД, гр. Харманли следва да заплати сумата от 2330 лева, представляващи направени разноски за юрисконсултско възнаграждение, в размера на минималното възнаграждение за един адвокат за цялото производство, предвид разпоредбата на чл. 161, ал. 1, предл. трето от ДОПК. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,