Решение № 3665 от 8.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 2819/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на И. Д. Г. от гр. Бургас, подадена от процесуалния представител адв. А.. Кръстанов, срещу решение 10085/09.12.2024 г., постановено по адм. дело 412/2024 г. по описа на Административен съд Бургас. Първоинстанционното решение се обжалва като неправилно с доводи за постановяването му в нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че крайното заключение по спора е изградено в противоречие с фактите и събраните доказателства по делото. Оспорва преценката на съда и на органите по приходите за наличие на сочените в ревизионния акт (РА) обстоятелства по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията. Отправя искане за отмяна на съдебното решение и при условията на евентуалност РА да бъде отменен или делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг съдебен състав. Претендира присъждане на направените деловодни разноски съгласно представения договор за правна защита и съдействие от 27.03.2025 г. и списък на разноските. Ответникът - директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Бургас при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), редовно уведомен, не се представлява и не взема становище по делото. Прокурорът от Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба с позиция за отсъствие на релевираните отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след преценка по допустимостта на жалбата, правилността на решението на заявените касационни основания и служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, който е неблагоприятен за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Предмет на контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд - Бургас е бил РА Р-02000222005068-091-001/06.11.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с решение 21/26.01.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП Бургас при ЦУ на НАП, с който в резултат от ревизия по реда на чл. 122 и сл. ДОПК на И. Г. за периода 01.01.2017 г. 31.12.2021 г. са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ в общ размер на 15 530,63 лв., от които 12 338,67 лв. главница и законна лихва в размер на 3 191,96 лв., както следва: за 2017 г. в размер на 850,71 лв. и лихва в размер на 492,01 лв.; за 2019 г. в размер на 2 420,43 лв. и лихва в размер на 908,33 лв.; за 2020 г. в размер на 2 282,19 лв. и лихва в размер на 625,04 лв.; за 2021 г. в размер на 6 785,34 лв. и лихва в размер на 1 166,58 лв. Установяванията на решаващия съд по фактите следват извършените процесуални действия и констатациите на ревизиращия екип в хода на ревизията, възложена със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-02000222005068-020-001/05.10.2022 г. Предложенията за установяване на задължения са обективирани в ревизионен доклад (РД) Р-02000222005068-092-001/10.10.2023 г., съставен от определените със ЗВР органи по приходите. През ревизирания период И. Г. е местно физическо лице съгласно чл. 4 ЗДДФЛ и данъчно задължено лице по смисъла на чл. 6 ЗДДФЛ за реализираните доходи от източник в България и чужбина. След извършен анализ на събраните доказателства в производството и съпоставка на данните относно доходите и разходите, органите по приходите са намерили основания по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2, т. 5 и т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията за 2017 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г. С две уведомления от 23.08.2023 г. по чл. 17, ал. 1, т. 2 и по чл. 124, ал. 1 ДОПК, задълженото лице е било информирано, че производството ще премине по особения ред на облагане на доходите съгласно чл. 122 - чл. 124 ДОПК. Констатираното с РД превишение на разходите за посочените данъчни периоди е съответно в размер на 8 507,10 лв., 23 704,28 лв., 22 821,95 лв. и 65 783,70 лв. При определянето на годишната данъчна основа на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК ревизиращите са включили за 2019 г. доход в размер на 500 лв. от лихви по предоставен заем на Пи енд ауто ЕООД, а за 2021 г. в размер на 1 799,69 лв. от продажбата на товарен автомобил Фолксваген Т5 и 270 лв. от наем на апартамент, находящ се в гр. Бургас, [жк]. В хода на съдебно производство са приети писмените доказателства към административната преписка и представените от процесуалния представител на жалбоподателя в подкрепа на оплакванията извлечения от банкови сметки, платежни нареждания, РКО, свидетелство за регистрация на МПС, справки и служебни бележки за изплатени суми от Г. агро 1 ЕООД и Съединение-02 ООД, договори за дарение, нотариални актове и др. По негово искане по делото е допусната съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) и e разпитан в качеството му на свидетел Д. Г.. Заключението на вещото лице А. по ССЕ е приобщено към доказателствения материал в с.з. на 20.11.2024 г. От правна страна решаващият съд е приел жалбата за допустима и неоснователна по изложените мотиви в решението. В рамките на задължителната проверка по реда на чл. 160, ал. 2 ДОПК е потвърдил валидността на оспорения РА като издаден от компетентен орган по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК и при спазване на изискванията за форма и съдържание съгласно чл. 120 ДОПК. В хода на ревизията не са намерени съществени нарушения на административнопроизводствените правила, водещи до отмяна на акта. За да отхвърли жалбата срещу РА, съдът е достигнал до заключение, че изводите на органите по приходите са в съответствие със събраните доказателства. На първо място в тази насока са изведени правилата на особения ред по чл. 122 и сл. ДОПК и разпределението на доказателствената тежест между страните. Прието е, че сочените в акта основания по чл. 122, ал. 1 ДОПК са налице, а жалбоподателят не е провел пълно и насрещно доказване на твърдените от него факти и обстоятелства. Според изложеното в съдебното решение, оплакванията на ревизираното лице във връзка с наличните парични средства към 01.01.2017 г. не се подкрепят от фактите. В случая не се установява Г. да е подал годишни декларации по чл. 50 ЗДДФЛ за ревизираните периоди. Възраженията относно приетия от органа по приходите разход за придобиване на недвижимо имущество в размер на 41 000 лв. през 2019 г. са отхвърлени като неоснователни, тъй като са направени за първи път пред съда и представените частни документи не са обвързващи при преценката. Свидетелските показания не са кредитирани като дадени от заинтересовано от изхода на спора лице. При това положение с РА правилно са установени превишение на извършените разходи от И. Г., както и другите видове доходи, по отношение на които също не са ангажирани доказателства. Така постановеното решение от Административен съд Бургас е валидно и допустимо, но частично неправилно. Обжалваният съдебен акт е правилен в частта, отхвърляща жалбата на И. Г. срещу РА по отношение на установения данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2019 г. в размер на 50 лв. и за 2021 г. в размер на 206,97 лв. В касационната жалба е наведено бланкетно възражение единствено във връзка с дохода от лихви през 2019 г. в размер на 500 лв., според което тази сума не представлява лихви, а допълнително предоставени от суми. Не само пропускът на задълженото лице да декларира обстоятелствата по чл. 50, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ, но и събраните при ревизията доказателства подкрепят изводите за получени облагаеми доходи. Правилно ревизиращият екип е определил като доход по чл. 35, т. 3 ЗДДФЛ разликата между възстановените по банкова сметка на Г. заемни средства от Пи енд ауто ЕООД на 21.11.2019 г. в размер на 13 000 лв. и предоставените в размер на 12 500 лв. При данъчното облагане с РА на практика е приложен общият законов ред, което се отнася и до реализираните доходи през 2021 г. от наем в размер на 300 лв. чл. 31, ал. 1 ЗДДФЛ и от продажба на автомобил в размер на 1 799,69 лв. (изчислен според правилото на чл. 33, ал. 2, т. 1 ЗДДФЛ с оглед датата на придобиването му на 22.10.2020 г. от немско дружество и прехвърлителната сделка на 12.04.2021 г.). След извършената служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК за приложението на материалния закон, касационната инстанция намира обжалваното решение на Административен съд Бургас за неправилно в останалата му част. Решаващият съд е споделил безкритично становището на органите по приходите по отношение на установените с РА по реда на чл. 122 ДОПК задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2017 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г. в общ размер на 12 081,70 лв. Спазването на изискването чл. 172а, ал. 2 АПК за наличие на собствени мотиви по спорните въпроси, не може да се приеме за изпълнено само с повърхностно засягане на предмета на делото. В тази насока единствените различни изводи от решение 21/26.01.2024 г. на ДД ОДОП Бургас са, че съдът не кредитира показанията на св. Д. Г. и не споделя оплакванията относно приетия разход за придобиване на недвижимо имущество в размер на 41 000 лв. за 2019 г. Съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, в производството по обжалването на РА при извършена ревизия по реда на чл. 122 ДОПК фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Само при наличие на някое от обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 1-8 ДОПК и при спазване на правилата по чл. 122, ал. 2 и ал. 4 ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него данъчна основа. За тази цел основанията за преминаване към ревизия по особения ред на чл. 122 ДОПК следва да са безспорно установени, което в случая не е изпълнено, с изключение на обсъденото по-горе обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 1 от кодекса за 2019 г. и 2021 г. Неправилното извършване ревизията по особения ред води до неприложимост на презумпцията за вярност на фактическите констатации в РА. В случая едни и същи констатации на органите по приходите в РА са довели до преминаването към облагане по аналог и до формирането на основата за облагане с данък. Това е главният спорен въпрос по делото, върху който в обжалваното съдебно решение не е обърнато отделно внимание. Същото е видно от съдържанието на РД Р-02000222005068-092-001/10.10.2023 г. (р. IV), неразделна част от акта, и решение 21/26.01.2024 г. на ДД ОДОП Бургас, в които се подчертава многократно, че причина за провеждане на ревизията на И. Г. по особения ред е превишението на извършените разходи над получените приходи. Мотивите за потвърждаване на РА от решаващия административен орган са лаконични и не държат сметка за противоречивия подход на ревизиращия екип и нарушенията на утвърдената данъчна практика. Релевантните обстоятелства относно семейното, имущественото и финансовото положение и източниците на доходи на жалбоподателя за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2021 г. са изяснени в хода на ревизията и не са предмет на спора. База за изготвянето на паричния поток са наличните финансови средства по банковите сметки на Г. в началото и в края на календарната година. Във връзка с последващата съпоставка на приходите и разходите е достатъчно да бъде отбелязано, че според констатациите в РД за всеки период (вж. стр. 19, к. 5, ред 14; стр. 36, к. 5, ред 14; стр. 45, к. 5, ред 14; и стр. 54, к. 5, ред 14 от таблиците към РД) са отразени разходи за издръжка и живот, респективно за 2017 г. в размер на 8 667,91 лв., за 2019 г. в размер на 34 903,18 лв., за 2020 г. в размер на 21 476,47 лв., за 2021 г. в размер на 38 468,55 лв. Това се потвърждава и от установяванията на първостепенния съд в решението за отделните периоди, в които сумите са приети за покупки, платени по банков път. Причината за двойното отразяване на разходи от органите по приходите остава неизяснена предвид безспорните факти, че плащанията за покриване на лични разходи са наредени от банковите сметки на задълженото лице с [IBAN] и [IBAN]. Аналогични са изводите по отношение на преобладаващата част от отразените в таблиците за периода от 2017 г. до 2021 г. разходи, наредени по банков път, вкл. за 2018 г., за която с РА не е установен пряк данък. Алогично към разходната част са включени получени средства в перо Предоставени парични заеми от трети лица /вж.стр.19,к.5, ред 21, стр.28, к.5, ред 21, стр.54, к.5, ред 21 от таблиците към РД/, вместо включване на същите към приходната част за съответните години. Изчислителните грешки на ревизиращите органи в разходната част, доколкото условно могат бъдат възприети като такива, при съпоставката и при игнориране на съответните суми, обуславят крайния извод за липса на превишения на разходи над приходи и съответно за недоказаност на твърдените с РА предпоставки по чл. 122, ал. 1 ДОПК. В обобщение, първоинстанционното решение следва да бъде отменено като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон в частта, с която е отхвърлена жалбата на И. Г. срещу процесния РА и установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2017 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г. в общ размер на 12 081,70 лв. Тъй като делото е изяснено от фактическа и правна страна, на основание чл. 222, ал. 1 АПК касационната инстанция следва да разреши спора по същество като отмени процесния РА в съответствие с гореизложените съображения. По разноските: При този изход на делото и съразмерно на уважената/отхвърлената част от жалбата, в полза на НАП остават дължими присъдените разноски за юрисконсултско възнаграждение от първата инстанция в размер на 37,44 лв. на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК. На И. Г. се дължат заявените разноски по списък за двете съдебни инстанции в общ размер на 2 422,72 лв., при съобразяване на доказателствата за платено адвокатско възнаграждение по договора за правна защита и съдействие от 27.03.2025 г. (л. 31 от делото), внесени държавни такси за съдебно обжалване - 174,25 лв. и депозит за експертиза - 500 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо и второ във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение,