Решение № 1990 от 16.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2431/2016 г.

Решение № 1990 от 16.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2431/2016 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Електа" ЕООД, представено от адв. Ц. П., срещу решение № 2651/11.12.2015 г. по адм. дело № 1188 по описа за 2014 г. на Административен съд В., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 03251300090/16.09.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП В., в потвърдената при оспорването по административен ред част относно допълнително определените задължения за ДДС в общ размер 162 453.96 лева и за закъснителни лихви в общ размер 96 363.36 лева в данъчни периоди м. 04.2007 г., м. 10.2007 г., м. 11.2007 г., м. 12.2007 г., м. 01 - 06.2008 г., м. 01 - 04.2009 г., м. 07.2009 г., м. 09 - 12.2009 г. и м. 03.2010 г. Касаторът заявява общо трите категории основания по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на първоинстанционното решение. Според него съдът неоснователно не е зачел извършеното от приходната администрация в юрисдикционен акт признание за осъществяването на доставките от "Пиков" ЕООД, във връзка с които е отречено правото на приспадане на данъчен кредит. Оспорва извършената от съда преценка на писмените доказателствени средства за установяване на доставките, включително заключенията на СТЕ и ССЕ, както и на гласните доказателствени средства. Настоятелно и описателно сочи информационните източници за предаването на стоките по доставките, счетоводното отчитане и плащането. Сочи относимата според него практика на СЕС и на ВАС. А. прилагането на правния режим на данъчно третиране като вътреобщностни на извършени от него доставки с получатели румънски търговци с представянето на дължимите по позитивното право писмени доказателствени средства за изпращането или транспортирането на стоките да територията на Румъния. Иска отмяна на решението, включително в частта за разноските, както и отмяна на съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация - директора на "Дирекция обжалване и данъчно-осигурителна практика" В. отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационната съдебна инстанция. Заключението на прокурора от Върховната административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и след проверка на първоинстанционния съдебен акт в обхвата по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АС В. е оспорен ревизионен акт в потвърдената при оспорването по административен ред част, с която в тежест на "Електа" ЕООД са установени допълнителни задължения за ДДС в общ размер 162 453.96 лева и за лихви за забава в общ размер 96 363.35 лева /фактическа грешка е посочването в съдебния акт на сумата 96 363.36 лева/. И. на задълженията е извършената с РА корекция на декларираните от РЛ резултати за данъчни периоди м. 10.2007 г., м. 11.2007 г., м. 02.2008 г., м. 04.2008 г., м. 05.2008 г. и м. 06.2008 г. заради отказ да се признае упражненото в тези периоди право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 115 603.27 лева и доначисляването на ДДС в общ размер 46 852.27 лева и съответните лихви за забава за данъчни периоди м. 04, м. 10, м. 11 и м. 12.2007 г, м. 01, м. 02, м. 03, м. 04.2008 г., м. 01, м. 02, м. 03, м. 04, м. 07, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2009 г. и м. 03.2010 г. по вътреобщностни доставки, осъществен към румънските дружества SAMA RISTORANTE SRL, MEREA NEAGRA SRL, ADY DOINA SRL, SC ADI METIN СOM SRL, SC PROFIL TROI PRODUCTION SRL, SC BAR TRANS 2000 SRL, SC INTERFRIG SRL, SC PRO VIVA INVEST SRL, SC OPERA COM SRL, ROM-BUTA L CO TRADING, SC DIMISTEF SRL. Отказаното данъчно предимство е по фактури за доставка на риби и рапани, издадени от "Пиков" ЕООД и по фактури с издател "Булмат колорс" ЕООД /с нова фирма "Булколор" ЕООД/ за доставка на дизелово гориво, транспортна услуга и кашони. Според органите по приходите доставките не са осъществени, поради което начисляването на данъка от доставчиците е неправомерно и с арг. от чл. 70, ал. 5 ЗДДС не възниква право на приспадане. Фактическите им констатации се основават на резултатите от насрещните проверки на преките и предходните доставчици и обсъждане на представените от тях и от РЛ писмени доказателствени средства. Отчетен е специфичния предмет на сделката с "Пиков" ЕООД, обуславящ изпълнението от приложен разрешителен режим за промишлен риболов и на средства и заети лица за добив на риба и на други водни организми. Възприет е несъвместимия с конкретните престации предмет на дейност на доставчиците. Начисляването на ДДС по декларирани ВОД по фактури към 11 румънски дружества с предмет на доставките рибни и морски продукти е мотивирано с недоказаното пристигане на стоките по ВОД на територията на Румъния и получаването им от посочените във фактурите клиенти. За трима от съконтрахентите - SAMA RISTORANTE SRL, MEREA NEAGRA SRL и ADY DOINA SRL отказът да се приложи освобождаването на вътреобщностните доставки е отсъствието на регистрация за целите на ДДС на получателите. Така е обосновано възникването на данъчно събитие и основанието за начисляване на данъка в страната, съответно са изключени предпоставките за освобождаване от данък на ВОД. Органите по приходите не са ценили представените от РЛ приемо-предавателни протоколи, на които то придава значението на писмени потвърждения. Позицията на администрацията е повлияна и от съдържащата се във формуляри "SCAC 2004" информация от румънската данъчна администрация. За получателите по ВОД /освен за SC BAR TRANS 2000 SRL и то за 15 бр. фактури, за които не е начислен ДДС с РА/ не са представени счетоводни документи и румънската администрация не може да потвърди реалното предаване на стоките. Според органите по приходите транспортът е недоказан и предвид отсъствието на информационна следа за преминаването на границата на част от посочените в приемо-предавателните протоколи МПС /не са платени съответните пътни такси/ и отричанията на собствениците на превозни средства да са транспортирали стоките с изпращач РЛ и получател съответния румънски търговец. Начисляването на ДДС по непризнатите ВОД е с позоваване на разпоредбите на чл. 66, ал. 1 и чл. 67, ал. 2 във вр. с чл. 25, ал. 2, чл. 82, ал. 1 и чл. 86, ал. 1 ЗДДС. За да отхвърли оспорването, първостепенният съд е възприел изводите за фактите и правото на органите по приходите. Разгледал е отделно източниците на данъчни задължения, обсъдил е доказателствените средства е обективирал фактическите си констатации. По установяванията на съда във връзка със спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от "Пиков" ЕООД фактури само един от данъчните документи има за предмет пъстърва чистена/нечистена, кефал, ципура, лаврак и фриса, а останалите - живи рапани. Доставчикът и получателят са обвързани от договор. Съставяни са складови разписки за предаване на стоките и приемо-предавателни протоколи. За предал подписът на складовите разписки е на представителя на продавача А. П., а за получател на управителя на купувача Л. Г. По обясненията на последната складовите разписки са с функцията на кантарни бележки, тъй като приемането на рапаните се извършвало в преработвателното предприятие, където се правело и претеглянето. Жалбоподателят притежава разрешителна за стопански риболов и собственият му улов на рапани за 2007-2010 г. е съответно 995 488 кг; 1 429 318 кг; 1 669 531 кг и 786 811 кг. Количествата рапани по фактурите на "Пиков" ЕООД за 2007 и 2008 г. са съответно 1 004 233 кг и 323 000 кг. Прекият доставчик и предходните нему "Лес инвест 2007" ЕООД и "Посейдон 07" ЕООД не притежават разрешителни за стопански риболов. Основната дейност на първия предходен доставчик е горско стопанство и дърводобив, а на втория - други довършителни строителни дейности. Наетите от "Лес инвест 2007" ЕООД и "Посейдон 07" ЕООД лица по трудово правоотношение са на длъжности общ работник и резач горски дървен материал, както и работник строителство. В обясненията на управителя на ревизираното дружество е заявено убеждение, че "Пиков" ЕООД притежава риболовен кораби разрешителни. В мотивите на съдебния акт са посочени времеви разминавания в складовите разписки, протоколите и фактурите /конкретно са изследвани фактури № 1/27.05.2007 г. и № 11/01.09.2007 г./. Първостепенният съд е заключил, че доставчиците по веригата не осъществяват икономическа дейност, тъй като не са подавали ГДД и няма публикувани ГФО за 2007 и 2008 г. Обобщението му е, че иде реч за стоки от собствен улов. Според инстанцията по същество осъществяването на доставките не се доказва и с извлеченията от счетоводните регистри на доставчиците и на получателя, тъй като са представени и изследвани от експерта по ССЕ фрагменти от счетоводствата, а това препятства оценяването им като редовно водени. Обсъдени и дискредитирани са показанията на св. А. П. Първостепенният съд е направил изводи във вреда на жалбоподателя във връзка с доставките но дизелово гориво от "Булмат-колорс" ЕООД от липсата на доказателства за превозването на стоката. Обсъдил е обясненията на управителите на дружествата доставчик и получател за превозване на горивото за сметка на предходния доставчик "Хинкин" ЕООД до склада на получателя и отсъствието заради това на транспортни документи при прекия доставчик. Отбелязал е, че основният предмет на дейност на предходния доставчик е селско стопанство. При преценката на заключението на вещото лице по ССЕ отново е взел предвид ограничения предмет на изследването. По спора за начисляването на ДДС за непризнати с РА вътреобщностни доставки, декларирани от РЛ, съдът е възпроизвел констатациите на органите по приходите - удостоверяването на получаването на стоките от румънските търговци с приемо-предавателни протоколи; проверките на съконтрахентите в Румъния от тамошната данъчна администрация, както и проверките за преминаване на превозните средства по протоколите през границата с Румъния и за извършване на превоза от българските превозвачи или собственици на сочените автомобили. Приел е, че с протоколите се установява предаване на стоките в гр. В., а не и превозването им до територията на друга държава членка. Като елементи на насрещно доказване от приходната администрация, разколебаващи установяването с потвърждението за извозване на стоките от страната, е определил отричанията на собствениците на автомобили с рег. № ТХ5325АХ и ТХ7323КХ с тях да е осъществяван транспорт за румънски получател. Заради отхвърлянето на оспорването на РА с първоинстанционното решение са присъдени в полза на ответника деловодни разноски в размер 5 118.17 лева. Решението е правилно. В контекста на интерпретацията на съюзното право - чл. 138, § 1 и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, дадена в т. 31 от решението на СЕС по дело С-273/11 освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката. Това разбиране е израз на законодателната идея за преходния характер на този режим на облагане на ВОД /вж. чл. 402, § 1 от Директива 2006/112/ - до приемането на окончателния режим на облагане в държавите на произход на стоката. Изискване към ВОД е придобиващият стоките да е друго ДЗЛ и данъчно незадължено юридическо лице, действащо на територията на държава членка различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Доказването на предпоставките на ВОД по чл. 7 от ЗДДС е силно формализирано. По препращане от чл. 53, ал. 2 от ЗДДС кръгът на писмените доказателствени средства, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. В двете точки на чл. 45 от ППЗДДС са изброени лимитативно две групи от документи, които доставчикът на стоки следва да представи за да докаже наличието на ВОД - документи за доставката и документи удостоверяващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава-членка. Установяването от националното законодателство на изискванията към доказване на ВОД е в съответствие с разпоредбата на чл. 131 от Директива 2006/112. В приложимата редакция на чл. 45 от ППЗДДС - за ВОД от 2009 г. тази до ДВ бр. 6/2010 г., т. 2 включва три букви, като изпращането или транспортирането на стоката се установява алтернативно с две групи документи. В първата хипотеза /на б. "а" и "б"/ доказването на изпращането или транспортирането се осъществява с транспортен документ или писмено потвърждение от получателя, когато транспортът се осъществява от доставчика или от трето лице за сметка на доставчика или на получателя. При транспорт от получателя необходимо и достатъчно е доказването с писмено потвърждение, удостоверяващо получаването на стоките на територията на друга държава членка - чл. 45, т. 2, б. "в" от ППЗДДС /в сочената редакция/. До новелата от ДВ бр. 6/2010 г., в сила от 01.01.2010 г. единственото изискване към съдържанието на писменото потвърждение е именно удостоверяването за получаване на стоката на територията на друга държава членка. В конкретния случай РЛ е представило приемо-предавателни протоколи, на които придава значението на потвърждения. Оценката на тези доказателствени източници се извършва поправилата на националното право /така т. 38 от решението на Съда по дело С-273/11/. Недоказано остава твърдението на ДЗЛ за сукцесивното изготвяне на документа, при което подписването му от получателя се извършва в Румъния и така се удостоверява получаването на стоката на територията на другата държава членка /показанията на св. Д. К. - съдружник в "П. В. И." ООД не се отнасят за ревизирания период/. Предвид съставянето на протоколите в гр. В. продавачът не е доказал, че стоката е изпратена или транспортирана до Румъния и като следствие от изпращането или транспортирането е напуснала физически територията на България /арг. от т. 31 от решението на Съда по дело С-273/11/. Доказателствената стойност на протоколите е разколебана и от резултатите от извършените проверки на получателите от румънската данъчна администрация, отсъствието на информационни следи за преминаването на сочените в протоколите автомобили през границата с Румъния и липсата на представи у българските собственици на превозни средства за транспорта до Румъния. Поведението на "Електа" ЕООД е несъвместимо с изискването да се вземат всички разумни мерки, за да се изключи осъществяването на сделките, като част от данъчна измама. Обратно на приетото от съда, идентификацията на получателя за целите на ДДДС не е условие за освобождаването на ВОД /в този смисъл т. 1 от диспозитива на решението на Съда по дело С-492/13/, но това не засяга крайният му извод за недоказаност на основанията за освобождаването. Щом не са доказани предпоставките на ВОД по чл. 7, ал. 1 от ЗДДС облагането им с нулева ставка по чл. 53, ал. 1 от ЗДДС е неправомерно. По тази причина начисляването на данъка по ВОД в тежест на лицето, от което той е изискуем /чл. 86, ал. 1 от ЗДДС/ е в съответствие с материалния закон, а отхвърлянето от съда на оспорването срещу утежняващия административен акт - правилно. Неоснователни са упреците на касатора към процесуалната дейност на съда по преценка на доказателствените средства във връзка със спора за правото на приспадане на данъчен кредит. С арг. от чл. 154, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК обвързаността да установи с убедителността на пълното доказване на предпоставките на правото на приспадане е за ДЗЛ. Правото на приспадане е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя - чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /"...действителното извършване на облагаемата сделка..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. В случая спорно е извършването на облагаемите сделки по фактурите издадени от "Пиков" ЕООД и "Булмат комерс" ЕООД. Според касатора с писмените и гласните доказателствени средства е установено осъществяването на доставките на рапани от "Пиков" ЕООД въз основа на договор и удостоверено с протоколи предаване на стоката; извършено е плащане от получателя, превозване на рапаните до производствената му база, отразяване на доставките в отчетните регистри по ЗДДС от доставчика и получателя, надлежно отчитане в счетоводството на "Електа" ЕООД и последваща реализация. Предложената от касационния жалбоподател интерпретация на фактите не се основава на съобразено с процесуалния закон и логическите и опитните правила обсъждане на доказателствените източници. Договорът с "Пиков" ЕООД, като диспозитивен документ, установява основанието на насрещните задължения на продавача и купувача, но не и изпълнението от продавача, а при действието на чл. 25, ал. 2 ЗДДС с този факт се обвързва настъпването на данъчното събитие. Възникването на данъчното събитие поражда изискуемостта на данъка /вж. чл. 25, ал. 5 ЗДДС в ред. до ДВ бр. 95/2009 г./ и задължението за начисляването му от доставчика по чл. 86, ал. 1 ЗДДС. Убеждаващото въздействие на приемо-предавателните протоколи е омаловажено от успешно проведено насрещно доказване от ответника в първоинстанционното производство. Освен времевите несъответствия от съпътстващите две от фактурите документи, дискредитирането на свидетелстващите документи следва и от множество индиции. Към тях се отнася липсата на разрешително за стопански риболов, издадено на прекия и предходните доставчици и съществуването на такова с адресат "Електа" ЕООД; специфичният предмет на дейност на получателя и несъвместимите с предмета на доставките основни дейности на доставчиците и характеристиките на техния трудов ресурс; отсъствието на дължимите по чл. 47 и чл. 48а от Закона за рибарството и аквакултурите и по договора с "Пиков" ЕООД съпътстващи документи - декларация за произход и ветеринарномедицинско свидетелство; "улавянето" на риби, които нямат хабитат в акваторията на Черно море. Превозните документи не могат да се обвържат с конкретните доставки. За складовите бележки е относимо изложеното за протоколите, тъй като и според обясненията на РЛ протоколите обобщават информацията от складовия документ. Изпълнението от страните по доставката на публичноправните задължения по отчитането й в съответните регистри е неотносимо към правото на приспадане. При недостоверността на преките първични писмени доказателствени средства закрепването в производни доказателствени средства /каквито са счетоводните регистри на доставчика и получателя/ на същата стопанска операция не допринася за убедителността на доказването. Плащането от получателя не е елемент от фактическия състав на правото на приспадане на данъчен кредит. Удостоверяването му е насочено към индициране на изпълнението на насрещната престация, но както се прие по-горе, такова липсва. От факта на последващата реализация на стоки от вида на процесните в преработен вид не следва единствено възможния извод за придобиването им по спорните доставки предвид разрешението за стопански риболов на "Електа" ЕООД и значителния собствен улов на дружеството. Тежненията на касатора по спора за правото на приспадане по фактурите на "Булмат колорс" ЕООД са само за доставките с предмет дизелово гориво и кашони. Липсват оплаквания във връзка с данъчния кредит за доставките на транспортни услуги, което с арг. от чл. 218, ал. 1 и чл. 212, ал. 1, т. 4 АПК ограничава обсега на инстанционния контрол. Видът на стоката /дизелово гориво/ и пространствената отдалеченост на операторите по веригата от доставките предполага създаването на множествено информационни следи, част от които дължими по позитивното право. Очаквано е съществуването на документи по чл. 12, ал. 1 и 3 от Наредба за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол, с които да се удостовери прехвърлянето на дизеловото гориво /възприемано като материална вещ/ и овластяването на получателя да се разпорежда фактически с него, респ. да се отрече осъществяването на доставката заради отсъствието на такива документи. Декларациите по чл. 12, ал. 1 от Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол са допустимо, относимо и необходимо доказателствено средство за факта на предаване на спорните количества гориво. Следва да се има предвид, че субект на задължението за представяне на декларацията е лицето, което разпространява течното гориво /чл. 12, ал. 1 от Наредбата/, а на това за отбелязването по чл. 12, ал. 2 от Наредбата и лицата, които осъществяват последващо разпространение. Писменото удостоверяване от страните по сделката на факта на предаването на стоките не обвързва съда да го приеме за осъществен. От твърдението в обясненията за осъществен превоз за сметка на предходния доставчик, по необходимост следва физическото предаване на стоките да е осъществено от представител на предходния доставчик или от превозвача, а не от прекия доставчик. Затова и няма как да се е случило физическото предаване по протоколите от доставчика на получателя, като способ за овластяване за фактическо разпореждане. Създаването на информационни следи в счетоводствата на съконтрахентите е следствие от обективирането на признаци за доставките. Счетоводните записвания са идентични и при привидни и при действителни доставки. Изолирана и с ниска доказателствена стойност е индицията на плащането. Различните от тези по оспорения РА изводи за фактите на орган по приходите в юрисдикционен акт, постановен по жалба срещу друг РА, нямат доказателствено значение в конкретното производство. Констатациите в РА и в юрисдикционния акт на ДДОДОП не са средство, а предмет на доказване. Без да са прехвърлени правата върху стоката и извършена услугата с арг. от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС не възниква данъчно събитие, поради което не е породено задължението по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС за начисляване на данъка. Това определя начисляването на данъка, съдържащо във фактическия състав и издаването на процесните фактури /вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, като неправомерно и изключващо правото на приспадане на данъчен кредит - чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В същото време съставянето на данъчен документ с невярно съдържание може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-285/09/ и своенето му да не осигурява претендираното данъчно предимство. Дължимо е оставяне в сила на правилното съдебно решение. При този изход на ответника по касация се следват деловодни разноски в размер 3 838.63 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 и по аналогия на чл. 9, ал. 1 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение