Решение № 14904 от 2.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7692/2020 г.

Решение № 14904 от 2.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 7692/2020 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Делото е във фазата на втора касация. Образувано е по касационна жалба на "МТК - СПОРТ" ООД, притежаващо ЕИК ***, депозирана чрез адвокат - пълномощник, против Решение № 936/14.02.2020 г. на Административен съд София-град, Трето отделение, 51 състав, постановено по адм. д. № 2288 по описа за 2019 г. на този съд. С решението е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № Р-22221015007465-091-001 от 26.04.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, в частта, касаеща установените задължения за корпоративен данък за 2014 г. в размер на 113796, 38 лв. и лихви за забава в размер на 12409, 72 лева. В полза на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 7590 лева. Касаторът твърди, че съдебното решение е неправилно по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, т. к. е постановено в нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано. Конкретните оплаквания са развити в касационната жалба. Моли чрез адвокат - пълномощник за пререшаване на делото, отмяна на РА в оспорената част и присъждане на разноски за всички инстанции. Представя доказателства за направените разноски. Ответникът по касация - Д "ОДОП" - София при ЦУ на НАП е оспорил КЖ с доводи, поддържани в с. з. от юрк. Соколова. Моли за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на ВАП дава заключение за неоснователност на КЖ. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимоста на КЖ, валидността, допустимостта, правилността на обжалваното решение и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е депозирана от страна по делото, в срок и против подлежащ на обжалване първоинстанционен акт, поради което жалбата е процесуално допустима. Разгледана по същество тя е основателна. С решение № 2665/21.02.2019 г., постановено по адм. д. № 5831/2018 г., състав на ВАС - Първо отделение е отменил Решение № 1270 от 28.02.2018 г., постановено по адм. д. № 8035/2016 г. по описа на Административен съд София-град в обжалваната част, отменил е Определение № 1993 от 26.03.2018 г. по адм. д. № 8035/2016 г. на АССГ и е върнал делото на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав. Касационната инстанция е указала да бъде обсъдена установената фактическа обстановка и правните основания за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 ДОПК, съдът да се обоснове защо кредитира заключението по някоя от ССчЕ, съпоставяйки заключенията, да обсъди изписването и движението на стоките, обстоятелството как е повлияно на финансовата отчетност на "МТК - СПОРТ" ООД. При новото разглеждане на делото е изслушано заключение по ССчЕ, изготвено от експерта С. Караджова. Първоинстанционният съд е преценил оспорения РА, като издаден от компетентен орган, в законоустановената му форма и при спазване на съдопроизводствените правила. Спорът е разгледан във връзка с правилното приложение на материалния закон, като съдът се е мотивирал, че обосновано ревизията е проведена по реда на чл. 122 ДОПК, при наличието на основанията по ал. 1, т. 2, 3, 4 от цитираната норма. Съдът се е аргументирал, че счетоводната отчетност на "МТК - СПОРТ" ООД е била подменена с цел укриване на неотчетени приходи. Съдът е дал вяра на заключенията на вещите лица по двете едночленни експертизи, изготвени от експертите Найденова и Караджова, но не е кредитирал заключението по ССчЕ на в. л. Янкова. Според административния съд в разглеждания казус няма допусната фундаментална грешка, която да е наложила изцяло преосчетоводяване за периодите от 2009 г. до 2014 година и съставянето на коригирани ГФДО за същите данъчни периоди. Обобщено е, че воденото счетоводство не дава възможност за установяване основата за данъчно облагане, поради което приходните органи законосъобразно са определили данъчните задължения по особения ред на чл. 122 ДОПК. Първоинстанционното решение е валидно, допустимо, но неправилно. Административният съд е установил подробно фактите по делото, обсъдил е заключенията по трите ССчЕ и останалите писмени доказателства, но е направил необосновани правни изводи, противоречащи на материалния закон. Спорът по делото е съсредоточен върху отговора на въпроса дали са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, 3, 4 ДОПК и възникнала ли е необходимост от извършеното преосчетоводяване на първичната документация на ревизираното дружество, в резултат на допусната фундаментална счетоводна грешка при заприходяване на стоките, формирането на средно претеглената им цена, изписването на СМЦ през периода 2009 - 2014 година. В тази връзка са дадени и указания от съда при първата касация, съдържащи се в отменителното решение. При новото разглеждане на делото съдът е използвал експертните знания на в. л. Караджова след което е трябвало да съпостави заключения по три едночленни експертизи, вместо да уважи доказателственото искане на пълномощника на дружеството за допускане на тричленна експертиза. Поради обстоятелството, че настоящото производство е второто по реда си касационно, съставът на ВАС, Осмо отделение счита, за необходимо да изложи мотиви по основния спорен въпрос за твърдяната фундаментална счетоводна грешка, обсъждайки трите заключения по ССчЕ поотделно и съобразно изискването на чл. 202 ГПК. Цитираната разпоредба не задължава съда да приеме заключението, а да го обсъди заедно с другите доказателства. Вещото лице Ю. Янкова е проверила документите по делото и тези, предоставени й в счетоводството на "МТК - СПОРТ" ООД от "Джи Ем Ти Корпорация" ЕООД. Проверката е направена в офис, находящ се в гр. София, ул. "Съборна", № 3, ет. 2 при която са разгледани първичните счетоводни документи, (фактури, протоколи и други), хронологията на счетоводните записвания, оборотните ведомости, ГДД и ГФО, индивидуалният сметкоплан и счетоводната политика на РЛ. През периода от 01.01.2009 г. - 31.12.2014 г. основната дейност на "МТК - СПОРТ" ООД е търговия на едро и дребно със спортни стоки и съоръжения в склад на едро и в три търговски обекта. Експертът е констатирал, че през този период счетоводната отчетност на РЛ е била водена от "Ай енд Ди Консулт" ООД, чиито управител е Д. Вълева. На 21.10.2014 г. е сключен договор за счетоводно обслужване между "МТК - СПОРТ" ООД и "УНИВЕРСАЛ КОНСУЛТ" ООД, а на 13.10.2015 г. е сключен договор между РЛ и "Джи Ем Ти Корпорация" ЕООД за осъществяването на счетоводни услуги. Съгласно данните, съдържащи се приемо - предавателн протокол от цитираната дата, управителят на жалбоподателя е предал на "Джи Ем Ти Корпорация" ЕООД първични счетоводни документи, като: Фактури, банкови извлечения, касови книги. С протокол от 10.11.2015 г. управителят на "МТК - СПОРТ" ООД е предал на "Джи Ем Ти Корпорация" ЕООД годишни оборотни ведомости за 2009 г., за 2010 г., за 2011 г., за 2012 г., за 2013 г. и за 2014 г., главна книга на счетоводните сметки, амортизационен план, журнал на операциите, банкови извлечения, преоценки, изписване на материални запаси, приключване на ДДС сметки, начислени заплати и осигуровки за периода 2009 г. - 2014 година. След предаване на документите на "Джи Ем Ти Корпорация" ЕООД и във връзка с формирането на средно претеглена цена на стоките и изписването на СМЗ при преосчетоводяване наличните счетоводни документи, е констатирано, че е допусната фундаментална грешка при заприхождането на стоките, при формирането на средно претеглената им цена и при изписването на СМЗ. Стоките не са били завеждани, съответно изписвани аналитично, не са сравнявани със складовата програма на инвентаризация за периода. По този начин погрешно са отразени стойностите в публикуваните баланси на "МТК - СПОРТ" ООД за периода от 2009 г. - 2014 година. Изискани са справки за наличността на стоките от складовата програма и направените инвентаризации, респ. на тази база са изписани стоки в счетоводната програма. Със заявление до Националния статистически институт във връзка с преосчетоводяване на счетоводната документация и наличието на фундаментална грешка в балансите и в ОПР, "МТК - СПОРТ" ООД, е представило коригирани отчети. На стр. 763 - 735 са приложени баланси и ОПР на жалбоподателя, изготвени от Д. Вълева и същите отчети, коригирани от "Джи Ем Ти Корпорация" ЕООД. Най - големите корекции са свързани със СМЗ, което се дължи на липсата на синхрон между наличностите, установени в инвентаризационните описи от складовата програма, потвърдени при оперативния контрол на НАП и счетоводното отразяване през отделните отчетни периода. Вещото лице Янкова е категорична, че преосчетоводяването, извършено от "Джи Ем Ти Корпорация" ЕООД, не е дало отражение при формиране ФР за всеки отделен период. Експертът Янкова е онагледил разликите в наличността и изписването на стоките между първоначално осчетоводените от Д. Вълева и коригираните наличности от "Джи Ем Ти Корпорация" ЕООД, в таблична форма. Според вещото лице в случая е имало достатъчно основания за преосчетоводяване на счетоводните записи за предходните периоди, в съответствие с горепосочените констатации и изискванията на ЗСч, СС8. Вещото лице е проверило ГДД по чл. 92 ЗКПО относно ДФР и дължимия корпоративен данък за 2015 г., констатирайки, че липсва преобразуване за минали години във връзка с фундаментални счетоводни грешки, респективно не са посочени приходи и разходи в посока увеличение или намаление на резултата. Освен това, при проверката в счетоводството на "МТК - СПОРТ" ООД, на вещото лице са предоставени инвентаризационни описи на стоките на РЛ към 31.12.2009 г., към 31.12.2010 г., към 31.12.2011 г., към 31.12.2012 г., към 31.12.2013 г., към 31.12.2014 година, справки за закупени стоки, справки за продадени/изписани стоки за тези години. Експертът е проверил, че при осчетоводяването на стоките по сметка 303, настоящото счетоводство е съобразило наличните първични счетоводни документи, като протоколи по ВОП, фактури и други, резултатите от годишните инвентаризации. Вещото лице е констатирало наличието на складов софтуер, чрез който по всяко време следи количествата на групата стоки, които следва да отговарят на крайните салда по оборотна ведомост за всеки един отчетен период. Изводът на експерта е, че счетоводните записвания, извършени от "Джи Ем Ти Корпорация" ЕООД кореспондират с фактурите за покупки и с протоколите за ВОП, а така също с годишните инвентаризации. Извършените инвентаризации се засичат с оборотните ведомости. По отношение на липсата на аналитична отчетност на вещото лице е било обяснено, че това се дължи на липсата на технологично време за периода 2009 г. - 2014 година. Експертът е категоричен, че начинът на осчетоводяване на резултата от годишната инвентаризация за 2015 г. не е довело до промяна на ФР по ЗКПО на РЛ за периода 2009 - 2014 година, а 2015 г. не е предмет на процесната ревизия. Вещото лице счита, че резултатите от извършените годишни инвентаризации на "МТК - СПОРТ" ООД за периодите от 2009 г. - 2014 г., включително, съвпадат напълно с данните от преосчетоводените/коригираните годишни оборотни ведомости и ГФО за същите периоди. В заключението са отбелязани средно претеглените цени за периода от 2009 г. до 2014 година, което вещото лице е обяснило с невъзможността да бъде обработена като обем информацията за стоковите наличности, покупки и продажби за период шест години назад и липсата на достатъчно документи, на технологично време. Въз основа на така описаните констатации, в. л. Янкова е отговорило на поставените й въпроси. В съдебно заседание експертът е пояснил, че ненавременното предоставяне на документи от предходните счетоводители е предопределило преосчетоводяването на цялата документация, т. к. е трябвало бързо да се представят надлежно оформени документи. Счетоводителите от "Джи Ем Ти Корпорация" ЕООД са сравнили това, което е било представено от собственика на търговското предприятие на РЛ с това, извършено от "Оперативен контрол" на НАП. Вещото лице е отговорило, че първичните документи са били в старото счетоводство, но не са били обработени, респективно не са били хронологично отразени в него. Заключението е прието без оспорване на страните, същото кореспондира с останалите писмени документи, като нотариално заверената покана до Д. Вълева, счетоводните документи, представени с протокола, протоколите за извършени инвентаризации, оборотните ведомости и други, затова касационната инстанция го кредитира в хипотезата на чл. 2020 ГПК. В съдебно заседание, проведено на 26.04.2017 г. е разпитан Н. Ненов, работил като търговски директор в "МТК - СПОРТ" ООД в периода между 20102 г. - 2016 година. Свидетелят е контактувал с големите доставчици, като счетоводството се е водело от външна фирма. Основните доставчици са големи европейски компании, доставките са на едро, с множество артикули. Свидетелят е разяснил пред съда, че стоките се придружават от документи, съдържащи необходимата информация, те са индивидуално определени. Свидетелят е потвърдил, че е знаел във всеки момент, какво има във всеки склад, какви са стоките, ежедневно са правени ревизи по видове и годишни инвентаризации. Ненов е обяснил, че "МТК - СПОРТ" ООД притежава складов софтуер, чрез който се осъществява броенето. Свидетелските показания са ясни, последователни и се подкрепят от писмените документи и от заключението на в. л. Янков. Поради това съдът дава вяра на показанията на св. Ненов, които страните не са оспорили чрез съответните въпроси. Вещото лице Найденова е потвърдила обстоятелството, че след изпратена нотариална покана до Д. Вълева на 10.11.2015 г., същата е предала на управителя Д. Тотев 7 броя папки, а на 10.11.2015 г. Тотев е предал с протокол по чл. 45, ал. 3 ЗСч. основна папка на "Джи Ем Ти Корпорация" ЕООД, съдържаща оборотни ведомости, главна книга, амортизационен план, журнал на операциите за начина на осчетоводяване на фактурите, банкови извлечения, преоценки, изписване на стоките, приключване на ДДС - сметки, начислени заплати и осигуровки за периода 2009 - 2014 г., хронологични ведомости за сметки 503 и 504. Експертът е направил проверка в счетоводството на "МТК - СПОРТ" ООД при която са му били предоставени оборотни ведомости и финансови отчети по години за периода от 2009 г. - 2014 година, съставени от Д. Вълева и новосъставените финансови отчети и ведомости, изготвени от "Джи Ем Ти Корпорация" ЕООД. Според вещото лице в резултат на преосчетоводяването са възникнали несъществени различия по отношение на отчетените приходи от продажби и в резултат на преосчетоводяването не се променя ФР за отделните периоди от 2009 г. - 2014 година. Експертът е направил проверка в офиса на "Джи Ем Ти Корпорация" ЕООД по време на която са му били представени инвентаризационни описи на стоките, съставяни към 31. 12. на всяка година, (налични по делото и на флаш - памет), като посочената стойност на стоките към 31. 12. по описите за всяка година, съответства на балансовата стойност на наличните стоки по новосъставените отчети от "Джи Ем Ти Корпорация" ЕООД. Вещото лице е констатирало още, че приходните органи са извършили инвентаризация, както и че съгласно данните от РД, стр. 13, същите, установени при инвентаризацията са съотносими към декларираните данни по баланса за 2015 година. Експертът е констатирал, че стоките са били заведени въз основа на фактури за покупки и протоколи за ВОП, но липсва аналитично отчитане по обекти и МОЛ. Направен е извод в експертизата, че изписването на стоките е на базата на резултатите от инвентаризацията, като в рамките на 2 месеца е трябвало да се преосчетоводи цялата документация за периода от 2009 г. - 2014 година, както и да се заведе счетоводната отчетност за 2015 година. В тази част констатациите на вещото лице Найденова и отговорите в заключението подкрепят заключението на в. л Янкова поради което настоящата касационна инстанция им дава вяра съгласно разпоредбата на чл. 202 ГПК. Отговорът на в. л. Найденова и на в. л. Караджова, че не е допусната фундаментална счетоводна грешка е необоснован, предвид гореизложеното, още повече, че в с. з., проведено на 26.04.2017 г., в. л. Найденова е заявило, че от кореспонденцията, водена между дружеството и управителя, се установява, че счетоводна грешка, счетоводството е водено подробно относно СМЗ. Заключението на експерта в частта, отговаряща че липсва фундаментална счетоводна грешка е оспорено от пълномощника на "МТК - СПОРТ" ООД. Експертът Караджова не е проверил документите в офиса на "Джи Ем Ти Корпорация" ЕООД, а е работил по документи, изпратени му по електронен път. На вещото лице, обаче са предоставени справки за закупени стоки по вид, количество, доставчик, стойност, в лева, справки за продадени/изписани стоки с наименование и количество., както е установил и първоинстанционният съд, не е дал изричен отговор че преосчетоводяването не е извършено съобразно изискванията на счетоводните стандарти. Освен това, за да отговори на въпроса дали са били налице основания за преосчетоводяване на данни Караджова се е позовала на заключението, изготвено от в. л. Найденова, а не на свои констатации. Експертът Караджова е изразил становище, че корекциите трябва да се извършат през текущия период, т. е. през 2015 г., който в случая не е предмет на процесната ревизия. Макар да твърди, че няма фундаментална счетоводна грешка, Караджова е отбелязала в заключението си, че във всички случаи допусната грешка се коригира, отчитайки се през текущия период. Според вещото лице извършеното преосчетоводяване за периодите от 2009 г. - 2014 г. няма за последица корекция в данъчните финансови резултати и в задълженията за корпоративен данък. Експертът е констатирал, че в склада на РЛ има инвентаризационни описи, съставени в годините назад. Според настоящият състав на ВАС, Осмо отделение изводът на административния съд, че воденото счетоводство не дава възможност за установяване основата на данъчно облагане и приложението на чл. 122 ДОПК е необоснован, предвид гореизложените мотиви. Първоинстанционното решение е неправилно, същото трябва да бъде отменено, след което да се отмени и РА. Искането на процесуалния представител на Д "ОДОП" - София при ЦУ на НАП да бъде върната след приключване на производството по делото флаш - паметта, представена с молбата от 24.03.2017 г., е основателно. Разноски: С оглед на резултата по делото, направеното искане от пълномощника на дружеството и събраните доказателства, в полза на "МТК - СПОРТ" ООД следва да бъдат присъдени разноски общо в размер на 29440, 45 лв. за всички инстанции. Водим от гореизложеното и в този смисъл, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение