Решение № 2335 от 18.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 12499/2018 г.

Решение № 2335 от 18.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 12499/2018 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 4683 от 09.07.2018 г., постановено по адм. д. № 10339/16 г. Административен съд - София град, трето отделение, 45-ти състав, е отхвърлил жалбата на "Пармас" ЕООД, ЕИК *, срещу ревизионен акт (РА) № Р – 22002215006764-091-001 от 06.04.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 1646 от 20.09.2016 г. на директора на дирекция "ОДОП"-гр. София, за непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 361 971, 96 лв. и е осъдил жалбоподателя да заплати на НАП разноски по делото в размер на 7 167, 23 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба "Пармас" ЕООД - с. Коларово, общ. Петрич, ЕИК *, представлявано от управителя Г. Н., чрез пълномощника му адв. П. Пешев. В жалбата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на жалбата. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд - София град и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт, със законните от това последици. Ответният по касационната жалба на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София не е взел становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е основателна и следва да бъде уважена. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна. С решението си Административен съд – София-град е отхвърлил жалбата на "Пармас" ЕООД, ЕИК *, срещу ревизионен акт (РА) № Р – 22002215006764-091-001 от 06.04.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. София, потвърден с решение № 1646 от 20.09.2016 г. на директора на дирекция "ОДОП"-гр. София, за непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 361 971, 96 лв. по доставки на "Южен плод 2006"-ЕООД. Прието е, ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, подписан е с квалифициран електронен подпис и не страда от пороци, водещи до неговата нищожност. След това /стр. 3 – 7 от решението/ са възпроизведени извършените действия по време на ревизията, събраните доказателства, въз основа на които органите по приходите са приели, че на дружеството жалбоподател следва да бъде отказано право на данъчен кредит в посочения по-горе размер по доставки на плодове и зеленчуци по фактури на "Южен плод 2006"-ЕООД. Като основен спорен въпрос по делото е посочено обстоятелството налице ли са реални доставки по процесните фактури. Решаващият съд е споделил в тази насока изводите на издателите на акта, като е приел, че съвкупната преценка на доказателства по делото действително обосновава извод за липса на реални доставки. Мотивите на съда в тази насока са твърди обстойни, като систематизирани могат да бъдат сведени до следното: 1. Очертана е правната рамка на правото на данъчен кредит, значението на факта на предаване на стоката при родово определени вещи за разпореждане от получателя и че тежестта на доказване на този факт е на задълженото лице, тъй като от настъпването му за него възникват благоприятни правни последици; 2. Прието е, че не може да бъде направен извод за предаване на вещите по фактурите, като в тази насока не са представени никакви доказателства – приемо-предавателни протоколи, кантарни бележки или транспортни документи. В тази насока е извършен анализ на отношенията между "Пармас"-ЕООД и "Южен плод 2006"-ЕООД, в това число сключения рамков договор от 28.02.2013 г., , като е прието, че не може да бъде установена следа за наличие на каквито и да е търговски взаимоотношения между двете дружества. Прието е, че само наличието на договор, фактури и счетоводно отразяване на стопанските операции от вида не процесните не е достатъчно за да се опровергае извода, че в случая е налице единствено префактуриране. 3. На отделен ред са обсъдени обстоятелства във връзка с транспорта на стоките, като е прието, че също не са налице доказателства в тази насока. 4. На отделен ред са изложени мотиви /стр. 10 от решението/ за хипотеза, при която се приема, че стоките са доставени по механизма на т. н. "транзитна продажба". След тълкуване на относимата към този род доставка разпоредба на чл. 329 ТЗ решаващият съд е приел, че при наличие на подобна хипотеза за доказване на реалността на доставката следва да са ангажирани доказателства, че приемо-предаването на стоката е извършено между доставчика "Южен плод 2006"-ЕООД и получателите "Пени маркет", "Билла" и "Метро кеш енд кери България"-ЕООД, каквито докзателства не са ангажирани. На база на това е изграден извод, че участието на жалбоподателя във веригата доставки е единствено документално, без реални стопански операции, като дори да се приеме, че подобни стоки действително са доставени на посочените получатели, то не се установява това да е извършено както от "Южен плод 2006"-ЕООД, така и от жалбоподателя. Съдът е определил като неотносим към спора факта, дали на получателите по процесните фактури са съставени ревизионни актове. 5. Първоинстанционният съд е акцентирал на факта /стр. 11 от решението/, че нормата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обвързва правото на ДДС с настъпване на данъчно събитие, а при доставката на стоки по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС данъчното събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката, което в случая не е доказано. В подкрепа на извода за липса на реални доставки съдът е посочил и това, че още при първото ревизионно производство е било установено, че доставчикът "Южен плод 2006"-ЕООД не е внесъл дължимия ДДС, който е в големи размери, същият не е бил открит на деклариран данъчен адрес. 6. За твърденията на жалбоподателя, че въпросните стоки са били фактурирани на посочените трима получатели съдът е приел, че това само е индикция за извършена доставка между "Пармас"-ЕООД и трите търговски вериги, но не обосновава реалност на процесните доставки. На основание гореизложеното е направен краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд – София град е правилно и законосъобразно. В касационната жалба се развиват аргументи за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Основните доводи на касатора по съществото на спора се свеждат до това, че в случая не е отчетено обстоятелството, че документацията, водена от доставчика "Южен плод 2006"-ЕООД е била иззета от органите на ГДБОП по реда на НПК, поради което в хода на ревизията не е била установена обективната истина, което е нарушение на принципа по чл. 3 ДОПК. Твърди се още, че доставчикът е бил регистрирано по ДДС лице, като жалбоподателят не следва да носи неблагоприятни последици от това, че доставчикът не е бил открит на деклариран данъчен адрес и не е представил съответните доказателства за доставката. Излагат се доводи, че съдът не е съобразил обстоятелството, че доставките са извършени към три големи търговски вериги, като няма спор, че стоката е била получена от тях. На отделен ред се правят и оплаквания относно изводите на съда за т. н. "транзитни продажби", както и че не е зачетен факта за заплащане на доставките по фактурите, и че счетоводството на ревизираното дружество е редовно водено. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Обжалваното решение е правилно постановено. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 е чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Това е така, защото след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, в негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. В този смисъл законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури и сключването на договор. Последният може да бъде заместен само от фактурите, но това не означава, че те обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните в него, че са съгласно да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това и причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, докато при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Важно е да се посочи, че предаването на стоките следва категорично да е установено. В чл. 6, ал. 1 ЗДДС е предвидено да се докаже, че е прехвърлено правото на собственост върху определена стока. В чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО не се изисква доставчикът да е собственик, а да се установи фактическото предаване на стоката. Това означава, че е допустимо за целите на данъчното облагане доставката на стока да се осъществи и от лице, което не е собственик, но при всички случаи, както в ЗДДС, така и в Директива 2006/112/ЕО се изисква да се установи реалното предаване на стоките. В случая доказателства в тази насока не са ангажирани. Задълженото лице действително не може да носи отговорност за поведението на своя доставчик, съответно че част от търговската документация е била иззета от следствените органи. Но като активен участник в доставката жалбоподателят следва да притежава надлежни доказателства за получаването на стоката, каквито доказателства той не е ангажира по делото. Неоснователно касаторът излага доводи, че наличието на фактура е достатъчно, за да се приеме, че е налице доставка, предвид изложеното по-горе, че за доказване реалността на доставката за данъчни цели, е необходимо по убедителен начин да се установи, че е налице предаване на стоките. Пак по същите причини без значение е обстоятелството, че счетоводството на дружеството е било редовно водено. Твърденията за плащане на данъчните основи по доставките, не води до други изводи, тъй като плащането не е сред предпоставките по чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС за приспадане на данъчен кредит. При наличие на доказателства за реалността на доставките, наличието на плащане по тях е индиция, че реалността по доставките е установена. Следователно, от плащането по доставките не може да установи реалното извършване на доставките на стоки и да доведе до приспадане на платения по тях ДДС като данъчен кредит. Осчетоводяването на фактурите, също не може да бъде самостоятелно основание да се признае правото на данъчен кредит, след като няма убедителни доказателства за действителното осъществяване на доставките на стоки. Първоинстанционният съд правилно е преценил и обсъдил наличните по делото доказателства и е направил законосъобразен извод, че липсват категорични писмени данни за предаване, респ. приемане на фактурираните от доставчиците стоки. Правилни и обосновани са изводите на първоинстанционния съд относно липсата на доказателства за извършване на доставките при условията на чл. 329 ТЗ. Тълкуването на последната разпоредба налага извод, че по силата на договор продавачът се задължава да предаде стоката на трето лице, което е посочено от купувача. По силата на тази разпоредба съществуват две правоотношения - 1. между продавач и купувач, които са страни по договора за транзитна продажба и 2. между купувач и трето лице, което е страна по друг договор за продажба, сключен между него и купувача по първото правоотношение. От тълкуването на разпоредбата следва още, че за да може продавачът по първото правоотношение да изпълни задължението си, то той трябва да съобщи на купувача за изпращането на стоката до третото лице. Необходимо е още и продавачът да предаде на купувача копие от документите, които придружават стоката, като това важи и за двете правоотношения. Търговският закон не урежда преминаването на собствеността и риска върху вещта, предмет на продажба, поради което се прилагат общите правила на Закона за задълженията и договорите - чл. 24. Тъй като собствеността върху вещта се прехвърля с предаването й, то нормално и логично е протоколите за това да са подписани между продавача по първото правоотношение и третото лице, а не такива да са съставени между прекия доставчик, който се явява купувач по първото правоотношение, и третото лице. При така очертаната правна рамка административният съд е направил верен извод, че по делото не са ангажирани доказателства процесните доставки да са извършени при условията на чл. 329 ТЗ. Като е направил краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата на "Пармас" ЕООД като неоснователна, Административен съд – София град е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,