Решение № 3915 от 20.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10236/2013 г.

Решение № 3915 от 20.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10236/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика"-София, против решение № 3395/20.05.2013 г. по адм. д. № 432/2013 г. по описа на Административен съд София-град, в частта с която е изменен, отменен и обявен за нищожен Ревизионен акт № 2101107109/09.04.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с решение № 2458/15.10.2012 г. на ДД"ОУИ", изменен и отменен - за установени допълнителни задължения по ЗКПО за 2007 г., вследствие увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2007 г. с неотчетен приход от отрицателна репутация и лихви за забава, и прогласен за нищожен в частта по ЗДДС за данъчни периоди 01.04.2007 г. - 31.07.2007 г., за които има издаден АПВ. Изложени са доводи за неправилност на решението в тази част, иска се отмяната му и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В съдебно заседание касаторът се представлява от юрк. Кожухарова, която поддържа касационната жалба. Ответникът - "Пропърти Дивелъпърз " ООД, гр. София, оспорва касационната жалба и желае решението да бъде оставено в сила, в обжалваната част. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, за което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е частично основателна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт с установени задължения на ревизираното дружество за 2007 г. по ЗКПО и по ЗДДС за периоди от м. 06.2007 г. до м. 04.2011 г., от отказан данъчен кредит. С решението си първоинстанционният съд е изменил ревизионния акт в частта на определението задължения по ЗКПО за 2007 г. като е определил разлика за приспадане/възстановяване в размер на 190.17 лева, отменил е РА в частта на установените задължения за лихва за данък по ЗКПО в размер на 9307.26 лева и е обявил за нищожен ревизионния акт в частта за установени задължения по ЗДДС в размер на 267.90 лева за периода 01.04.2007 г. - 31.07.2007 г. В останалата част, жалбата е отхвърлена като неоснователна. В отхвърлителната част, решението не е обжалвано и е влязло в сила. Предмет на касационен контрол е решението в отменителната част и в частта, с която е прогласена нищожността на РА за установени задължения по ЗДДС за периоди, за които има издадени АПВ. За да отмени РА съдът, в потвърждение изводите на органите по приходите е приел приложимост на СС 22, но е приел за дължими стойности по ЗКПО от неотчетен приход от отрицателна репутация за 2007 г. по вариант 2.2 от заключението на приетата по делото ССчЕ, съобразно поставената задача да вземе предвид средната единична пазарна стойност на акция от капитала на "Капман Капитал"АД към 07.03.2007 г., съобразно цените, по които акциите на "Капман Капитал"АД са търгувани на БФБ в периода 07.03.2007 г. - 09.03.2007 г. (справедлива стойност на активите - акции), да определи налице ли е отрицателна репутация по смисъла на СС 22 и какъв е приходът от нея през 2007 г. за "Пропърти Дивелъпърз " ООД. По ЗДДС съдът е приел за основателно възражението за нищожност на ревизионния акт в частта, в която с него са установени задължения по ЗДДС за периода 01.04.2007 г. - 31.07.2007 г., за който период има издаден влязъл в сила АПВ от 03.12.2007 г. с определена и възстановена сума в размер на 267.90 лева. След изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК от 19.12.2007 г. данъчните задължения, за които има издадени и влезли в сила преди изменението на разпоредбата актове за прихващане и възстановяване се установяват чрез особеното производство по чл. 133 и чл. 134 от ДОПК. В този смисъл е ТР № 1/25.06.2012 г. по т. д. № 1/2011 г. на ВАС. В случая не е спазена процедурата за възлагане на ревизията и основанията по чл. 133 и чл. 134 от ДОПК. Ревизионното производство е по общия ред на чл. 112 и чл. 113 от ДОПК за установяването на задълженията по издадения и влязъл в сила АПВ, преди изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК е приключило с издаване на нищожен ревизионен акт за задълженията и периодите, за които има влязъл в сила АПВ от 03.12.2007 г. Относно останалите периоди, възражението за нищожност на ревизионния акт е неоснователно, тъй като АПВ са издадени след изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК. Решението е правилно в тази обжалваната част. Касационната жалба на ДД"ОДОП"-София в останалата част, за изменен и отменен РА за установените задължения по ЗКПО и лихви за 2007 г, е основателна. При извършената ревизия се установява, че за 2007 г. "Пропърти дивелъпърз " ООД е отчело отрицателна репутация в размер на 232 040, 29 лв., която е възникнала в резултат на вливане на дружество "Комак България " ЕООД. Последното се е преобразувало чрез вливане в "Пропърти дивилъпърз " ООД. С преобразуването, вливащото се дружество е прекратено без ликвидация, поради преминаване на имуществото към приемащото дружество при условията на общо правоприемство. Вписването в търговския регистър на вливането е извършено с решение на СГС № 3/06.08.2007 г. Органите по приходите са приели, че при преобразуването чрез вливане на "Комак България " ЕООД в "Пропърти дивелъпърз " ООД на 06.08.2007 г., на основание чл. 140, ал. 2 от ДОПК, данъчната временна разлика, свързана с акциите на "Комак България " ЕООД е възникнала при получаващото дружество "Пропърти дивелъпърз " ООД. получаващото дружество е отчело за данъчни цели приход от отрицателна репутация в размер на 232 040.29 лева, в съответствие със СС 22. Сумата е получена като разлика между стойността на нетните активи на "Комак България " ЕООД преди преобразуването от 720 997.97 лева (акции 713 277.62 лева) и стойността на дела на "Пропърти дивелъпърз " ООД в "Комак България " ЕООД, заведен по цена на придобиване от 488 957.50 лева, която не е променена към момента на вливането. На основание чл. 140, ал. 3 от ДОПК, акциите от "Комак България " ЕООД са признати и заведени в "Пропърти дивелъпърз " ООД по справедливата им стойност (пазарна цена), определена от самото данъчно задълженото лице - "Пропърти дивелъпърз " ООД и приета от органа по приходите като съпоставима за периода, към момента на вливането, или цена от 31.7199 лева за акция при обща стойност от 1 027 026.92 лева. Към момента на преобразуването активите, заведени по справедливи цени при "Пропърти дивелъпърз " ООД са общо в размер на 1 035 077, 08 лв. Пасивите са в размер на 330.89 лева. При вливането няма парични плащания. В случая, органът по приходите е приел определената от задълженото лице цена на база осреднени пазарни цени, определени на БФБ, към момента на вливането - 06.08.2007 г. Установено е при ревизията, че активите, заведени по справедлива стойност при ЗЛ са общо в размер на 1 035 077, 08 лв. като само за акциите стойността е в размер на 1 027 053, 39 лв. Пасивите са в размер на 330, 89 лв. Доколкото "Пропърти Дивелъпърз " ООД е едноличен собственик на капитала на дружество "Комак България " ЕООД, парични плащания не са извършвани и не е налице съотношение на замяна на дялове. Според тези стойности ревизиращия орган по приходите е определил нетните активи по справедливи стойности, които са в размер на 1 034 747, 08 лв./активи-пасиви/. При установяване на първоначалната стойност на придобиването в размер на 488 957, 50 лв. органът по приходите е приложил разпоредбата на т. 4.2 от СС 22. Като единствен и пряко свързан с преобразуването /вливането/ разход за "Пропърти Дивелъпърз " ООД е приет разходът от отписването на дела от капитала на преобразуващото се дружество "Комак България " ЕООД или сумата на отчетната стойност на дела - 488 957, 50 лв., който е отписан по кредита на счетоводна сметка 2210 "Инвестиции в дъщерни предприятия" срещу дебит със същата сума на сметка 4560"Разчет свързан с преобразуването - вливането". Ревизиращите органи са извършили съпоставка на нетните активи по справедлива стойност и първоначалната стойност на придобиване, в резултат на което е констатирано, че превишението е в размер на 538 069, 42 лв. и същата е отрицателна репутация по смисъла на т. 7.1 от СС 22 и е следвало да намери отражение във финансовия резултат на ревизираното дружество за 2007 г. Вместо тази сума, отчетената от ревизираното дружество отрицателна репутация е в по-малък размер - 232 040.29 лева, за което с ревизията е извършено увеличение на финансовия резултат с разликата в размер на 306 029, 13 лв. на основание чл. 81, вр. чл. 78 ЗКПО и е установено задължение за данък по ЗКПО и лихви за забава. Първото възражение на оспорващия е било във връзка с приложимия стандарт който за 2007 г., според твърденията му, не е СС 22, а МСС. Въпросът за приложимите стандарти е от съществено значение за решаване на спора. Видно от установените с ревизията констатации, самото дружество е прилагало за целите на счетоводната си отчетност Счетоводен стандарт 22 - (СС 22) - Отчитане на бизнескомбинации. Видно от доказателствата по преписката дружеството през отчетната 2007 г. е водило своята счетоводна отчетност според изискванията на НСС, поради което е недопустимо само за отчетното третиране на определена операция да се приложи МСС. Недопустимо е да се прилага МСС, след като дружеството само не е избрало все още да води счетоводната си отчетност съобразно МСС, като органът по приходите не може служебно да избира приложим счетоводен стандарт. Твърдението на оспорващия е, че СС 22 не се прилага при бизнескомбинации между предприятия под общ контрол. Действително т. 1 на СС 22 изключва от приложното поле на стандарта бизнескомбинациите между предприятия под общ контрол, но това се отнася доколкото СС 22 се използва по отношение на консолидирания финансов отчет, който впоследствие става част от баланса на приемащото предприятие. В случая, изключението е неприложимо поради факта, че контролът между двете предприятия не е общ, а пряк, за което има изрично разписана дефиниция в СС 22. Приложимостта на СС 22 е потвърдена и от първоинстанционния съд, като в решението си съдът е възпроизвел заключението на вещото лице по приетата от съда ССчЕ, вариант по т. 2.2 от заключението. При приложение на СС 22 и съответно чл. 140, ал. 3 ЗКПО, преди изключението по ал. 7, нова - ДВ, бр. 110 от 2007 г., в сила от 01.01.2008 г., когато актив или пасив е признат съгласно счетоводното законодателство при получаващото дружество на стойност, различна от стойността му преди преобразуването, разликата между двете стойности формира данъчна временна разлика от последваща оценка или с нея се коригира данъчната временна разлика по ал. 2. СС 22 е приложим за всички бизнескомбинации, с изключение на бизнескомбинациите между предприятия под общ контрол. Визираното изключение е неприложимо, тъй като преобразуващото се и приемащото дружества не са "под общ контрол" по смисъла на стандарта. Установено е наличие на бизнескомбинация и задължение за отчитане на отрицателна репутация - т. 7.1 от СС 22 - всяко превишение на дела на придобиващото предприятие е справедливата стойност на придобитите нетни активи ( разграничими активи, намалени с разграничими пасиви) над първоначалната стойност на придобиването към датата на придобиването се отчита в придобиващото предприятие като отрицателна репутация. Относим период - датата на придобиване, която в случая е датата на вписване на вливането на "Комак България " ЕООД в "Пропърти дивелъпърз " ООД на 06.08.2007 г., а не по-ранен период, на каквато база е определена отрицателната репутация със заключението на вещото лице, по вариант т. 2.2, съобразно така поставената му задача: "Да вземе предвид средната единична пазарна стойност на акция от капитала на "Капман Капитал"АД към 07.03.2007 г., съобразно цените, по които акциите на "Капман Капитал"АД са търгувани на БФБ в периода 07.03.2007 г. - 09.03.2007 г. (справедлива стойност на активите - акции), да определи налице ли е отрицателна репутация по смисъла на СС 22 и какъв е приходът е от нея през 2007 г. за "Пропърти Дивелъпърз " ООД". Този период е неотносим към спора. Като е възприел заключението на експерта по задача зададена към неотносим период на оценка на активите, съобразно приложимия СС 22, съдът е постановил неправилно и необосновано съдебно решение, което подлежи на отмяна в тази част. В хода на оспорване на РА не е опроверган установеният от ревизиращите органи приход на ревизираното дружество през 2007 г. от отрицателна репутация в размер на 538 069.42 лева, представляваща разлика между пазарна стойност на активите и цена на придобиване към датата на вливане, вписано с решение на СГС № 3/06.08.2007 г., при това - по стойности от счетоводните данни на ревизираното дружество "Пропърти дивелъпърз " ООД. Отчетеният от данъчно задълженото лице приход от отрицателна репутация в размер на 232 040.29 лева е по-нисък от установения с ревизията и с неотчетен такъв приход в размер на 306 029.13 лева, законосъобразно е увеличен финансовия резултат по ЗКПО за 2007 г. по чл. 81, вр. чл. 78 ЗКПО и е определен корпоративен данък 23 972, 86 лв. и 9307.26 лв. лихви за забава. Съобразно изложеното, обжалваното решение в частта, с която е изменен и отменен РА за установените задължения по ЗКПО за 2007 г. данък и лихви за забава, следва да се отмени като неправилно и вместо него да се отхвърли като неоснователна жалбата на "Пропърти Дивелъпърз " ООД срещу РА в тази част. При този изход на спора следва да се отмени определението за присъдени разноски на дружеството за размер над 295 лв. и да се осъди дружеството да заплати на Дирекция "ОДОП" София юрисконсултско възнаграждение в размер на 1170 лв., което съобразно разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изрп. 3 ДОПК е в еднократен размер за цялото производство. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение