Решение № 11704 от 15.12.2022 г. на ВАС, VIII о.

Производство по реда на чл. 208 и следващи от Административно-процесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика (ОДОП) София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) срещу решение 7163 от 01.12.2021 г., постановено по адм. дело 3559/2021 г. по описа на Административен съд София-град, с което по жалба на Структура Експо ЕООД, е отменен ревизионен акт /РА/ Р-22221018006166-091-001/27.08.2019 г., в частта, потвърдена с Решение 2002/29.11.2019 г. на Директора на Дирекция ОДОП - гр. София, с която на Структура експо ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 35 542.68 лв., за данъчни периоди: м. 08., м. 06. и м. 10.2014 г.; м. 04, м. 09, м. 11 и м. 12.2015 г.; м. 11 и м.12.2016 г.; м. 05, м. 06, м. 08, м. 09, м. 11 и м. 12.2017 г. и м. 06.2018 г. и са начислени лихви за забава в общ размер на 10 314.06 лв. по фактури, издадени от Дейта банк ЕООД, Рексоар 5 ЕООД, Мастър груп М ЕООД, Бултрейдинг къмпани ЕООД, Ремон ЕООД, Товер груп ЕООД и Флор екс пи ЕООД, ведно с определени лихви за забава в размер на 10 314.06 лв. и НАП е осъдена да заплати на дружеството съдебни разноски в размер на 4 888.35 лв. В касационната жалба са изложени съображения, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на процесуалните правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че съдът напълно е игнорирал констатациите на приходните органи. Съдът не е съобразил констатациите на вещото лице по първата и втпората ССЕ. Твърди, че в счетоводството на доставчиците няма информационна следа за отразяване на спорните доставки. Иска да се вземе в предвид първата ССЕ, в която са посочени очевидни и съществени несъответствия в счетоводството на ревизираното лице между датите на първичните документи и датите на счетоводното им отразяване. Посочени са и разминавания между датите на фактурите и датите на фискалните бонове по фактурите, издадени от Тобер Груп ЕООД и Ремон ЕООД. От заключението на вещото лице по втората ССЕ е видно, че във връзка с издадените фактури от доставчиците не може да се направи извод за спазване на разпоредбата на чл. 114, т. 9 ЗДДС. Твърди, че наличието на данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 ЗДДС е въведено като задължително условие по чл. 71, т. 1 ЗДДС за упражняване на право на данъчен кредит от получателя по фактурите. В касационната жалба са изложени конкретни съображения във връзка с всяка спорна доставка на стока и услуга. Според касатора от представените доказателства не се установява предаване на стоките и извършване на услугите. Иска съдът да кредитира първата ССЕ, от която е видно, че няма директна връзка между предмета на процесните фактури и предмета на издадените от ревизираното лице фактури на негови клиенти. Твърди, че само по себе си посочването във фактурите на ДДС, без реално да е настъпило данъчно събитие, не може да обоснове право на приспадане на данъчен кредит на получателя , в който смисъл са и мотивите на СЕС по цитираната практика в касационната жалба. Иска отмяна на атакуваното решение и отхвърляне на жалбата срещу РА, ведно с присъждане на разноски по делото, съобразно представен списък (л.20). Ответникът по касационната жалба Структура експо ЕООД, чрез адв. Бърчев в съдебно заседание оспорва касационната жалба и иска решението да бъде оставено в сила. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване разпоредбите на чл.218 и чл.220 АПК и съобрази становищата на страните, намира жалбата процесуално допустима като подадена от легитимирана страна, в преклузивния срок по чл.211 АПК против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по същество - основателна, поради следното: Делото е за втори път пред касационната инстанция. С решение 4142 от 31.03.2021 г., постановено по адм. дело 13220/2020 г. по описа на Върховния административен съд е отменено решение 5610 от 19.10.2020 г., постановено по адм. дело 955/2020 г. по описа на Административен съд София-град и делото е върнато на същия съд за разглеждане от друг състав. За да отмени посоченото решение и да върне делото за ново разглеждане, Върховният административен съд е приел, че при постановяване на решението са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила, изразяващи се в : липса на конкретни мотиви относно качеството на процесните фактури на редовен данъчен документ; необсъждане на фактурите на всеки доставчик конкретно с представените към всяка от тях писмени доказателства, както и с представените по делото експертни заключения. Дадени са изрични указания във връзка с всички процесни доставки и е посочено, че при ново разглеждане на спора първоинстанционният съд следва да обсъди конкретно поотделно и в съвкупност всички събрани доказателства и въз основа на тях формира еднозначни фактически и правни изводи относно наличието на материално-правните и формални изисквания за съществуването и упражняването на правото на приспадане на платения ДДС по фактурите от ревизирания получател. Предмет на съдебен контрол в производството пред първоинстанционния съд е била законосъобразността на РА, с който на Структура експо ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 35 542.68 лв., за данъчни периоди: м. 08., м. 06. и м. 10.2014 г.; м. 04, м. 09, м. 11 и м. 12.2015 г.; м. 11 и м.12.2016 г.; м. 05, м. 06, м. 08, м. 09, м. 11 и м. 12.2017 г. и м. 06.2018 г. и са начислени лихви за забава в общ размер на 10 314.06 лв. по фактури, издадени от Дейта банк ЕООД, Рексоар 5 ЕООД, Мастър груп М ЕООД, Бултрейдинг къмпани ЕООД, Ремон ЕООД, Товер груп ЕООД и Флор екс пи ЕООД. По делото не е било спорно, че основната дейност на ревизираното лице през процесния период е била свързана с организация по изграждане на изложбени площи и провеждане на търговски мероприятия. В хода на първото съдебното производство е открито производство по чл. 193 ГПК по предприетото от ответника оспорване на автентичността на положените подписи от името на доставчиците във всички частни документи, представени във връзка с процесните доставки. За установяването на тяхната истинност ревизираното дружество не е ангажирало доказателства, но съдът е приел, че следва да ги цени в съвкупност с останалите. При първото разглеждане на спора пред административния съд е назначена съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). Вещото лице е установило, че процесните фактури са отразени в счетоводството на ревизираното лице, а получените доставки са станали част от неговата независима икономическа дейност. Уточнил е, че по всички фактури са представени доказателства за разплащане, с изключение на ф-ра 15/01.06.201 г., издадена от Дейта банк ЕООД. Вещото лице изрично е посочило, че има последващи доставки от страна на ревизираното лице, но няма директно съответствие между предметите на доставка по спорните фактури и последващите продажби на задълженото лице. При повторното разглеждане на делото от първоинстанционния съд е назначена нова ССЕ. Вещото лице е дало заключение, че по част от процесните фактури има данни за последваща реализация. По отношение на повечето фактури, издадени от доставчиците вещото лице е установило, че не може да се направи извод за спазване на разпоредбата на чл. 114, т. 9 ЗДДС. Предметът на процесните фактури, издадени от посочените доставчици е доставка на различни видове стоки и услуги. За да отмени изцяло РА в оспорената част, първоинстанционния съд е приел, че са събрани достатъчно доказателства, които водят до извод за реалност на процесните доставки. Съдът е приел, че доставчиците Ремон ЕООД, Флора Екс Пи ЕООД и Товер Груп ЕООД са представили всички необходими документи по спорните доставки - спорните фактури, писмени обяснения, договори, оборотни ведомости, приемо - предавателни протоколи (ППП), касови книги, хронологични регистри. Административният съд е приел, че след като доставките са реални, на ревизираното лице не може да се откаже право на данъчен кредит поради липсата на материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците. В тази насока се е позовал на практиката на СЕС по Решение от 13.02.2014 година по дело С-18/13 и Решение от 6 септември 2012 година по дело С-324/11. Съдът е приел, че всеки автентичен документ доказва, че материализираното в него изявление е било направено от подписалото го лице, а по аргумент от чл. 301 от Търговския закон при действие на лице без представителна власт от името на търговец, се смята че търговецът потвърждава тези действия веднага след узнаването. Съдът е изложил мотиви, че обстоятелството относно датата на издадената от предходния доставчик Хобус ЕООД фактура, която предшества сключения договор със същия предмет, между жалбоподателя и Ремонт ЕООД, само по себе си не води до извод за нереалност на доставката. По тези съображения съдът е приел, че РА е материално незаконосъобразен и подлежи на отмяна. Решението е неправилно. При постановяване на обжалваното решение, първоинстанционният съд не се е съобразил с дадените задължителни указания в решението на първата касационна инстанция. Административният съд единствено е изброил представените по време на ревизията и пред съда доказателства, без да им направи съвкупен анализ и без да съобрази конкретните възражения на приходния орган във връзка със спорните доставки, както е бил задължен с отменителното касационно решение на ВАС. Във връзка с доставките от Дейта банк ЕООД по време на ревизията са представени: фактура с предмет консултантски услуги във връзка с изграждане на център за провеждане на презентации и обучения, с посочено количество 1 и ед. цена (л.117); доклад за извършена експертна консултантска услуга (л.117 гръб), договор (л.641). Първоинстанционният съд, въз основа на твърденията на жалбоподателя приема, че реалността на доставка е доказана въпреки липсата на реквизит по чл.114, т.9 ЗДДС във фактурата, липсата на плащане по нея и липсата на последваща доставка поради центърът за презентации и обучение, за която е предназначена доставката не бил изграден. Настоящият състав на касационната инстанция намира, че представеният доклад е напълно бланкетен. От него не може да се установят конкретни параметри на фактурираната услуга. Този извод се потвърждава и от заключението на експертизата при първоначалното разглеждане на делото. В доклада единствено е посочено: успешно сътрудничество при търсенето и намирането на подходящо помещение за изграждане на центъра; консултиране и помощ в процеса на подписване на договора за наем ...; контрол по процеса на реализиране на обекта и пускането му в експлоатация. В нито едно от представените доказателства не може да се установи точно за кой обект става въпрос. По делото не е представен никакъв договор за наем, който да внесе яснота за обекта на консултациите. В член 12 от представения договор изрично е посочено, че устните и писмените консултации се извършват от квалифицирано лице, съвместно с юридически екип, счетоводители, оценители, инвеститори, финансисти и др. партньори на фирмата. По делото не са представени никакви доказателства за проведени консултации, както и от кои лица са извършени. Въз основа на изложеното настоящият състав намира, че не е доказано услугата да е реално извършена. Във връзка с доставките от Рексоар 5 ЕООД по време на ревизията са представени: процесните фактури с предмет труд/преместване на склад и транспорт (л.349), монтаж и демонтаж на дървена конструкция (л.352), шпертплат/хидрофобен/2500/1250/21мм (л.354), различни видове материали (л.355-357), брошури пълна цветна гама тип лукс 3 в 1, флаери пълна цветна гама двулицеви тип лукс (л.359); ППП (л.350, л.353, л.360) и договори (л.348, л.351, л.358). Първоинстанционният съд приема, че приемо-предавателните протоколи доказват фактурираните престации и предметът им е станал част от икономическата дейност на ревизираното дружество. Настоящият съдебен състав намира, че тези фактически изводи са необосновани на събраните доказателства : от представените договори, фактури и ППП, не могат да се установят конкретни параметри на процесните доставки. Не е ясно от кой адрес на кой нов адрес е преместен складът. По делото не са представени никакви доказателства за извършен транспорт, както и от къде до къде се твърди, че е осъществен. Не са представени и конкретни доказателства, въз основа на които да може да се установи къде е извършен монтаж и демонтаж на дървена конструкция. От нито едно доказателство не могат да се установят конкретни параметри на монтажа и демонтажа, както и какво представлява дървената конструкция и с какви размери е. По отношение на спорните доставки на стоки по делото не са представени ППП, поради което не се доказва приемо-предаване на стоките. Не може да се установи и къде се твърди, че стоките са получени. От представения договор за рекламни материали, фактура и ППП не става ясно дали на доставчика е възложена само доставка на рекламни материали или е възложена тяхната изработка. От тези доказателства не може да се определи конкретният предмет на фактурите и дали става въпрос за стока или услуга. В договора и ППП не е посочено място на доставка и не е ясно дали брошурите и флаерите са били използвани за дейността на ревизираното лице или за негов клиент. Не е ясно и какво е било съдържанието им. В случая, липсват данни за последваща реализация. Обстоятелството, че доставчикът разполага с персонал, само по себе си, не доказва изпълнението на доставките. По изложените съображения настоящият състав намира, че посочените доставки на стоки и услуги не е доказано да са реални. Във връзка с доставката от Мастър груп М ЕООД по време на ревизията е представена само процесната фактура (л.338), с предмет материали. С жалбата по административен ред против РА са представени опис към фактурата (л.81 от дело 955/2020 г.), ППП (л.82 от дело 955/2020 г.), но от тези доказателства не е ясно къде е мястото на натоварване, разтоварване и предаване на материалите. С оглед обема на материалите не е ясно и с какво са превозени, както и за чия сметка е бил транспортът, както. Няма доказателства и за влагане на предмета на фактурата на конкретен обект. Само писмените обяснения на ревизираното лице (като е приел първоинстанционният съд) не са доказателство за посочения факт, защото установяват изгодни за страната факти. По изложените съображения настоящият състав намира, че и тази доставка не е доказано да е реално извършена. Във връзка с доставките от Бултрейдинг къмпани ЕООД по време на ревизията са представени: спорните фактури, с предмет ремонт и профилактика на изложбена конструкция (л.328), монтаж и демонтаж на нестандартни конструкции (л.332), монтаж и демонтаж на изложбена конструкция (л.337); договори (л.325, л.329, л.333); протокол (л.327, л.331, л.336). Настоящият състав намира, че от представените доказателства не може да се установят, както какво конкретно представляват извършените услуги, така й къде са действително осъществени. От представените доказателства не може да се установи къде и на какви конструкции е извършен ремонт и профилактика. Не е ясно и къде е извършен посоченият монтаж и демонтаж на конструкции. В представените ППП е посочено единствено обмасляване на свързващ машинки, прерязване по размер на профили, подредба и пакетиране, монтаж на алуминиев елемент, демонтаж на алуминиев елемент и нестандартни дейности. Последващата реализация на предмета на тези фактури (която не е доказана) изобщо не е коментирана от първоинстанционния съд. По изложените съображения, настоящият съдебен състав състав намира за необоснован изводът на административния съд, че доставките са реални. Във връзка с доставките от Ремон ЕООД по време на ревизията са представени: спорните фактури, с предмет SEO оптимизация (л.119), линкбилдинг на уеб сайт (л.120) и уеб дизайн на сайт (л.121); договори (л.546, л.549, л.552). от представените доказателства не е ясно за кои сайтове се отнасят посочените услуги. Не са представени доказателства дали сайтовете са използвани за дейността на задълженото лице или са били обект на последваща реализация. По делото не са представени ППП за извършените услуги, а от предмета на договорите не може да се извлече никаква конкретика за извършените услуги. По изложените съображения настоящият състав намира, че изводите на съда за реалното извършване извършване на услугите са необосновани. Във връзка с доставките от Товер груп ЕООД по време на ревизията са представени: процесните фактури, с предмет изработка на дървена конструкция (л.446), монтаж на алуминиева конструкция (л.450, л.454), демонтаж на алуминиева конструкция (л.453), монтаж и демонтаж на конструкция и съоръжения (л.462), монтаж и демонтаж на дървена конструкция (л.466), монтаж и демонтаж на конструкция (л.470), подготовка на конструкция (л.474), монтаж на изложбена конструкция (л.478), монтаж на специфични елементи и конструкция (л.482, л.490), демонтаж на изложбена конструкция (л.486); договори (л.447, л.451, л.455, л.459, л.463, л.467, л.471, л.475, л.479, л.483, л.487, л.491); ППП (л.449, л.453, л.457, л.461, л.465, л.469, л.473, л.477, л.481, л.485, л.489, л.493). Настоящият състав намира, че всички представени договори и ППП са еднотипни и бланкетни. В тях не се установява място на извършване на услугите, липсват и детайли за вида и характера на монтираните и демонтираните съоръжения. Няма никакви специфични данни за размерите на съоръженията и за конкретиката на предоставените услуги. Настоящият състав намира, че изводите на административния съд относно извършването на услугите неса обосновани. Във връзка с доставките от Флор екс пи ЕООД по време на ревизията са представени: процесните фактури, с предмет алуминиева изложбена конструкция (л.396, л.398), заготовки за алуминиеви профили (л.420, л.422, л.424; ППП (л.397, л.399, л.421, л.423, л.425); фактури от предходен доставчик Ай Ем Трансмишън ЕООД (л.102 л.104 от адм. дело 955/2020 г.) и ППП (л.105 л.109 от адм. дело 955/2020 г.). Настоящият съдебен състав намира, че от представените по делото доказателсва не може да се установи къде са извършени услугите, както и къде са предадени стоките. Такива данни не са посочени нито във фактурите, нито в ППП. От ППП не може да се установи и приемо-предаване на стоките, тъй като в тях е посочено единствено вида и количеството на стоката. От заключенията на вещите лица по ССЕ също не може да се направи категоричен извод за реалност на спорните доставки на стоки и услуги. В случая не са доказани материално-правните предпоставки за признаване на данъчен кредит, поради което обстоятелството че счетоводството на задълженото лице е водено редовно, не може да доведе до различен извод. Вещото лице по първата ССЕ е посочило, че процесните фактури са отразени в счетоводството на ревизираното лице, а получените доставки са станали част от неговата независима икономическа дейност, но няма директно съответствие между предметите по спорните фактури и продажбите на задълженото лице. Вещото лице по втората ССЕ е дало заключение, че по отношение на повечето фактури, издадени от доставчиците не може да се направи извод за спазване на разпоредбата на чл. 114, т. 9 ЗДДС. За да се признае на получателя по облагаема доставка на услуги право на приспадане на платения ДДС по фактурите, документиращи услугите, той трябва да е доказал наличието на материално-правните и процесуално-правните условия за признаване на претендираното право и надлежното му упражняване. Получателят следва да разполага с редовен данъчен документ за доставката, в който на отделен ред да е посочен данъкът и да е доказал реалното извършване на доставката, както и използването на предмета й за извършени от него последващи облагаеми доставки. Това разбиране е последователно потвърдено и в съдебната практика на Съда на ЕС по тълкуване на разпоредбите на Директивата за ДДС. Така например в Решение на СЕС от 09 декември 2021г. по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s. r. o., ECLI:EU:C:2021:989, т.24 Съдът напомня, че правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220 236 и с членове 238 240 от нея (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 26 и цитираната съдебна практика). Реалността на доставката е материално-правно изискване по същество за правото на приспадане. Реалността на доставката е фактически въпрос. Лицето, което иска да си приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. В цитираното Решение на СЕС по дело С-154/20, т.33 ясно е казано, че данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. От друга страна, именно данъчнозадълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчнозадължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, т. 38 и цитираната съдебна практика). Това е проявление на общото доказателствено правило, че всеки е длъжен да докаже фактите, от осъществяването на които черпи изгодни правни последици. Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване трябва да направи глобална преценка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (вж Решение на СЕС от 18 юли 2013г. по дело С-78/12, Евита К, ECLI:EU:C:2013:486., т.37). Мотивите на административния съд, послужили за отмяна на РА не отговарят на посоченото изискване, както и на задължителните указания на отменителното решение на ВАС и не се споделят от настоящия касационен състав. В подробно посочената от първоинстанционния съд практика на СЕС по тълкуване разпоредбите на Директивата за ДДС не могат да се открият аргументи, че правото на данъчен кредит следва да се признае по данъчна фактура, когато тя не отразява реална доставка. Именно недоказаното наличие на предмета на доставките различава настоящия случай от тези по главните производство по съединени дела С-80/2011 и С-142/2011 на СЕС, поради което тълкуването на разпоредби на Директивата за ДДС по тези дела е неприложимо за настоящия случай. Когато е доказано осъществяването на доставката данъчната администрация не може да постанови отказ на право на данъчен кредит на формални основания още повече свързани с поведението на трети лица. В такива случаи, при които е налице получаването на предмета на доставката от ревизираното лице, за данъчната администрация възниква задължение да докаже, че то е знаело или не е могло да не знае, че участва в данъчна измама, за да не признае се право на данъчен кредит. Настоящият случай не е такъв. По изложените съображения, първоинстанционното решение като постановено при необоснованост и в противоречие с материалния закон подлежи на отмяна като вместо него се постанови ново по съществото на спора, с което жалбата против РА бъде отхвърлена като неоснователна. В полза на касационния жалбоподател се дължат разноски представляващи юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 178.25 лв., както са претендирани в представения списък (л.20) за всички съдебни инстанции. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение