Решение № 6070 от 19.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 478/2021 г.

Решение № 6070 от 19.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 478/2021 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Национална независима техническа лаборатория" ООД, гр. Варна срещу Решение № 1689/16.11.2020 г., постановено по адм. дело № 846/2019 г. по описа на Административен съд – Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-03000318002886-091-001/18.12.2018 г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 5/8.03.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/- Варна при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първостепенният съд не е извършил самостоятелен анализ поотделно и в съвкупност на всички събрани доказателства. Намира, че издадените на дружеството АПВ, с които е признато правото на приспадане на ДДС за придобиване на лек автомобил "Нисан Кашкай", изключват дължимостта на лихви за забава за впоследствие отказаното с РА данъчно предимство. Заявява, че събраните доказателства безспорно установяват разполагаемостта на заемодателите с предоставените в заем на дружеството суми, с оглед на което съдът необосновано е приел обратното. Сочи, че не са налице предпоставките за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, както и, че решаващият състав е игнорирал събраните доказателства, че закупеното МПС е използвано за целите на икономическата дейност на ревизираното дружество. В тези насоки развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение, отмяна на РА и присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП"- Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, в писмена защита по същество оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на производството пред Административен съд – Варна е обосноваността и законосъобразността на РА № Р-03000318002886-091-001/18.12.2018 г., издаден от органи по приходите на ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 5/08.03.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/- Варна при ЦУ на НАП, с който за "Национална независима техническа лаборатория" ООД в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит са установени задължения за ДДС за данъчни периоди от м. 09.2016 г. - м. 12.2017 г. и м. 02.2018 г. в общ размер на 5 852, 87 лв. главница и лихви за забава – 962, 31 лв., както и за КД за 2016 г. и 2017 г. в общ размер от 2 551, 53 лв., ведно с лихви за забава в размер на 267, 32 лв. За да достигне до извод за законосъобразност на обжалвания РА първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 3 и т. 4 – данни за укрити приходи; използване в счетоводството на неистински или с невярно съдържание документи; както и липса или непредставяне на счетоводна отчетност по Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Установеността им е обоснована с констатациите, че в счетоводство на задълженото лице са използвани документи с невярно съдържание, а водената счетоводна отчетност е в нарушение на основните счетоводни принципи. След анализ на събраните доказателства поотделно и в съвкупност първоинстанционният съд е приел, че те подкрепят наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 3 и т. 4 от ДОПК за провеждане на облагането по аналог. Преценил е, че не е установено съдружниците и третите лица да са разполагали с предоставените на дружеството суми, а това е мотивирало извода, че счетоводните записвания за получени от тях заеми са документално необосновани. Относно допълнително установения с РА корпоративен данък за 2016 г. и 2017 г. съдът е приел, че процесният лизингов автомобил не е ползван от дружеството за неговата икономическа дейност, поради което това превозно средство не може да се счита за амортизируем актив по дефиницията "Отчитане на амортизации". Решаващият състав изцяло е споделил доводите на приходните органи, че осчетоводените като заеми от съдружниците по с/ка 107 суми са неотчетени приходи на дружеството с неустановен произход, тъй като събраните доказателства не установяват, че заемодателите са разполагали със заемните средства. В обобщение е формирал извод, че в тази му част оспореният РА е законосъобразен "съобразно критериите на чл. 160, ал. 2 ДОПК". Досежно установеният ДДС в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури за лизингови вноски на лек автомобил марка "Nissan Qashqai" и за закупени стоки и получени услуги за него, както и за покупки на "мултимедия плеър" първоинстанционният съд е приел, че не е доказано използването на автомобила в икономическата дейност на дружеството, поради което и на основание чл. 70, ал. 1, т. 3, 4 и 5 ЗДДС /в приложимата по време редакция/ за получателя не е налице право на приспадане на данъчен кредит. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно като краен резултат, но е необходимо прецизиране и допълване на изложените мотиви. Обосновано първоинстанционният съд е приел, че събраните в хода на ревизията доказателства подкрепят наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК, които са част от алтернативно предвидените в закона основания за провеждане на облагането по аналог. Несподелима е тезата на касатора, че представеният нотариален акт, обективиращ договор за продажба на имот на стойност 140 500 евро в началото на 2012 г., установява възможността на Г. Ц. да предостави през 2016 г. процесните заемни средства. По делото не са представени никакви доказателства, които да доказват, че Ц. е спестил тези средства и ги е съхранявал в продължение на повече от четири години, с оглед на което правилно първоинстанционният съд е счел, че при осчетоводяването на сумата от 4900 лв. по с/ ка "Други кредитори" не са спазени принципите на документална обоснованост и предимство на съдържанието пред формата, а финансирането със средства с неустановен произход сочи към данни за укрити приходи на дружеството. Правилен е изводът на съда, че установеността на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред обуславя приложимостта на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК за вярност на фактическите констатации в РА. Доказването на противното е в тежест на ревизираното дружество, което както в хода на ревизията, така и на ревизионното производство не е ангажирало доказателства, че М. С. и Г. Ц. разполагат със сумата, осчетоводена през 2016 г. по с/ка 107 "Сметка на собственика" в общ размер от 3 310 лв. В тази връзка ирелевантни са наведените в касационната жалба доводи относно възможността на заемодателите Е. В., Я. А. и В. В. да предоставят заетите средства, тъй като сумите по сключените с тях договори за заем и осчетоводяването им по с/ка 152 не са взети предвид от ревизиращите при формирането на данъчните основи по чл. 122, ал. 4 ЗКПО. За 2016 г. органите по приходите са признали декларираните от дружеството приходи в размер на 244, 55 лв., като са увеличили финансовият му резултат със сумите от 4900 лв. и 3 310 лв., осчетоводени по с/ка 107 и с/ка 499. При определяне на размера на разходите законосъобразно ревизиращите са приели, че лекият автомобил по договора за лизинг не е амортизируем актив, тъй като липсват доказателства, че същият е използван за целите на предприятието. Друг извод не следва от представените пътни листове, които в качеството си на частни документи не се ползват с обвързваща съда материална доказателствена сила. Поради това обосновано решаващият състав е осъществил преценка на верността на съдържанието им и не е кредитирал същите с оглед констатираните неточности и разминавания в тях. След като не е установено, че процесният актив е използван в стопанската дейност на дружеството, то законосъобразно на основание чл. 54, ал. 1 ЗКПО органите по приходите не са признали за данъчни цели в намаление отчетените разходи в размер на 3 829. 17 лв., както и разходи в размер на 766. 95 лв. На основание чл. 26, т. 1 ЗКПО последните не следва да се признават за данъчни цели, тъй като също са свързани с такси за процесния автомобил, който не е използван в дейността на дружеството. В резултат на така осъщественото преобразуване на финансовия резултат, органите по приходите точно са определили релевантната данъчна основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК, както и следващия от нея допълнително дължим КД в размер на 804. 92 лв. и лихви за забава. Аналогично, за 2017 г. законосъобразни са изводите, че на основание чл. 26, ал. 1 ЗКПО не следва да се признават за данъчни цели осчетоводените разходи, свързани със същия лек автомобил и със закупуването на мултимедия плеъри, за които липсват доказателства, че са използвани за дейността на дружеството. По вече изложените съображения за 2016 г. правилно не са признати за данъчни цели и разходите за амортизации на лекия автомобил в размер на 11 487. 50 лв. При липсата на доказателства, че М. С. и Г. Ц. са разполагали със осчетоводената по с/ка 107 сума от 20 000 лв. обоснован е изводът, че тези средства не са реално предоставени от собствениците на капитала на дружеството, а представляват неотчетени негови приходи, с които следва да се увеличи финансовият резултат на предприятието. Така, при данъчна основа представляваща разликата между общо приходи в размер на 21 250 лв. и разходи 3 783, 92 лв., точно е установен допълнително дължимия за 2017 г. КД в размер на 1 746. 61 лв. и следващите се лихви за забава. В частта по ЗДДС: Споделими са аргументите на касатора, че въпросът дали данъчнозадължено лице е придобило стоката в това си качество за целите на своята икономическа дейност е фактически и следва да се преценява с оглед всички данни по случая. Те са в унисон с разясненията на СЕС, дадени с решението по дело С - 118/11, които акцентират върху разликата между оперативен и финансов лизинг. Последният се отличава с това, че на лизингополучателя се прехвърлят всички рискове и изгоди от собствеността или че стойността от вноските практически е идентична с пазарната стойност на стоката. СЕС уточнява, че понятието доставка на стока не се отнася само до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик /т. 39/. В хипотезата, при която договорът за лизинг на автомобил предвижда в края на договора да се прехвърли собствеността на автомобила на лизингополучателя или на лизингополучателя да се предоставят присъщите за правото на собственост върху автомобила основни правомощия, а именно да му се прехвърлят по същество всички рискове и изгоди от собствеността на автомобила, и ако настоящата стойност на сбора от вноските е практически идентична на пазарната стойност на стоката, сделката следва да се приравни на придобиването на дълготраен актив" /т. 40 от цитираното решение/. Относимо към преценката дали в тази хипотеза е налице и "доставка на стока" по смисъла на чл. 14, § 2, б. "б" от Директива 2006/112/ЕО е Решението по дело С-209/14 г. С него СЕС сочи, че "обстоятелствата, че в края на договора е предвидено да се прехвърли собствеността или че настоящата стойност на сбора от вноските е практически идентична с пазарната стойност на вещта, представляват заедно или поотделно критерии, позволяващи да се определи дали договорът може да се квалифицира като "договор за финансов лизинг" (вж. в този смисъл решения ЕОН Асет Мениджмънт, C-118/11, EU: C: 2012: 97, т. 38 и от 2 юли 2015 г., NLB Leasing, C-209/14, EU: C: 2015: 440, т. 30). Квалифицирането на договора като "договор за финансов лизинг" обаче само по себе си не може да обвърже фактическото предаване на стока, извършено по силата на този договор, с определена категория облагаеми сделки по ДДС. За да се счита, че е налице "доставка на стоки" по смисъла на Директивата за ДДС, трябва освен това да се установи дали предметът на този договор е "наем, който предвижда в нормалния ход на събитията, собствеността върху стоките да бъде прехвърлена най-късно след заплащане на последната вноска" по смисъла на член 14, параграф 2, буква б) от тази директива. " /т. 28/. В този аспект първоинстанционният съд правилно е приел, че сключения между ревизираното дружество договор със "Сожелис – България" ЕООД е за финансов лизинг, но не е съобразил, че със сключването му лизингополучателят не е придобил правото на собственост върху наетия актив. За дължимата в случая преценка досежно възникването на право на приспадане на данъчен кредит по лизинговите вноски определящ е видът на този нает актив. Между страните не е спорно, че той представлява лек автомобил съгласно съдържащата се в § 1, т. 18 ДР ЗДДС легална дефиниция. По аргумент от чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато е придобит, внесен или е нает мотоциклет или лек автомобил. Ограничението на правото на приспадане в случай на придобиване на лек автомобил е регламентирано в закона в съответствие с нормата на чл. 176 от Директива 2006/112/ЕС, според § 1 от който Съветът единодушно по предложение на Комисията определя разхода, по отношение на който ДДС не подлежи на приспадане. В никакъв случай данъкът върху добавената стойност не подлежи на приспадане по отношение на разход, който не представлява стриктно разход за стопанската дейност, като луксозни стоки, забавления или развлечения. Съгласно § 2 на чл. 176 в очакване на влизане в сила на разпоредбите на § 1 /определящи разходите, по отношение, на които ДДС няма да подлежи на приспадане/ страните-членки могат да запазят всички изключения, регламентирани от техните национални законодателства към 1 януари 1979 г. или в случай на страни членки, които са присъединени към Общността след тази дата, към деня на тяхното присъединяване. Тъй като разпоредба като тази на чл. 70, ал. 1, т. 4 е съществувала и в ЗДДС, действащ до 1.01.2007 г. /вж. чл. 65, ал. 1, т. 2/, то следва, че изискването на чл. 176, § 2 от Директивата е спазено. Изключения от правилото на чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС са регламентирани само в чл. 70, ал. 2 ЗДДС и са свързани са с осъществяваната основна дейност. Нито в хода на ревизията, нито на съдебното производство дружеството е твърдяло, че е ползвало право на данъчен кредит за лизинговите вноски във връзка с наличие на някое от регламентираните във визираната норма изключения. В тази връзка правилно административният съд е приел, че в тежест на лицето, което е упражнило правото на данъчен кредит, е да докаже, че са налице предпоставките за това. В този смисъл в редица свои решения СЕС приема, че по този начин се разпределя доказателствената тежест и при ползването на данъчен кредит при други облагаеми доставки /виж т. 37 от решението на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита-К и цитираното там решение на СЕС от 26 септември 1996 г. по дело Enkler, C-230/94, т. 24/. Необходимо е да се посочи, че горните изводи не се разколебават от приетото от СЕС в цитираното решение по дело С-118/11, тъй като фактите по главния спор, във връзка с който е отправено преюдициалното запитване по това дело, са различни. Тълкуването, дадено от СЕС, е относимо към отказано правото на приспадане на ДДС на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, тъй като приходната администрация е приела, че автомобилите са използват за предоставяне на безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. В случая правото на приспадане е отказано на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 и т. 5, поради което липсва тъждество във фактическите състави и правните основания за отказ на претендираното данъчно предимство. Следва да се подчертае, че в посоченото решение на СЕС никъде не е уточнено за какъв автомобил става въпрос - лек по определението на § 1, т. 18 ДР ЗДДС или друг, което мотивира настоящия състав да приеме, че законосъобразно с оспорения РА на дружеството е отказано претендираното данъчно предимство по фактурите за лизинговите вноски и за стоките и услугите, предназначени за поддръжката, ремонта, подобрението и експлоатацията на процесния лек автомобил. Съгласно чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС в приложимата по време редакция, правото на приспадане на данъчен кредит не е налице когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Именно на това основание е отказано правото на приспадане по доставките на мултимедия плеъри, за които липсват доказателства, че са предназначени за икономическата дейност на ревизирания или ще се ползват за облагаеми доставки. Приемайки неустановените факти за неосъществени, обосновано първоинстанционният съд е приел, че и в тази му част РА е издаден при правилно приложение на материалния закон. Неоснователни са доводите на касатора за недължимост на определените лихви за забава върху допълнително установения с РА ДДС поради издадените за същите периоди АПВ, с които на дружеството е признато правото на приспадане. Съгласно Тълкувателно решение № 1/25.06.2012 г. на ОСК на ВАС, само актът за прихващане или възстановяване, придобил статут на окончателност преди 19.12.2007 г., не може да бъде оттеглян или изменян след цитираната дата чрез възлагане и извършване на ревизия по общия ред. Действащата редакция на чл. 129, ал. 3, изр. второ предвижда, че независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия. В случай, че при ревизията се установи неправомерно упражнено право на приспадане на данъчен кредит, който е възстановен с издаден след 19.12.2007 г. АПВ, то ревизираният дължи не само определеният с РА данък, но и следващите се лихви за забава за неплащането му в срок. Достигайки до същия краен извод, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 811, 70 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, състав на Първо отделение на Върховния административен съд