Решение № 6575 от 1.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1511/2021 г.

Решение № 6575 от 1.06.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1511/2021 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Бургас при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. М., срещу Решение № 1749 от 14.12.2020 г. по адм. дело № 1320/2020 г. по описа на Административен съд – Бургас, с което е отменен Ревизионен акт № Р-02000219003806-091-001/19.02.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, в частта потвърдена с Решение № 90/14.05.2020 г. на директора на дирекция "ОДОП" – Бургас, с която на "СУПЕР-ГАЗ" ООД са определени допълнителни данъчни задължения за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 11 477, 71 лева и лихва за забава в размер на 3 363, 87 лева и ДДС за периода от м. 08.2016 г. в размер на 22 955, 42 лева и лихва за забава в размер на 7 984, 02 лева, и осъдена НАП да заплати на "СУПЕР-ГАЗ" ООД, разноски в размер на 1 850 лв.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правило, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В касационната жалба се излагат подробни доводи за неправилност и необоснованост на обжалвания съдебен акт, като се оспорват изводите на съда, изградени въз основа на заключение по СТЕ, дала отговор по неотносими към спора въпроси, от некомпетентно в областта на счетоводството вещо лице инженер- химик, и което заключение не е обосновано с надлежни писмени доказателства.

Иска се отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на "СУПЕР-ГАЗ" ООД срещу РА в потвърдената с решението на директора на дирекция "ОДОП" – гр. Бургас при ЦУ на НАП част. Претендират се разноски за двете инстанции.

Ответната страна – "СУПЕР-ГАЗ" ООД – гр. Бургас, не взема становище по делото.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба и за неправилност на обжалвания съдебен акт.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението в обжалваната му част с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е основателна.

С обжалваното решение, Административен съд /АС/ – Бургас е отменил Ревизионен акт /РА/ № Р-02000219003806-091-001/19.02.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, в частта потвърдена с Решение № 90/14.05.2020 г. на директора на дирекция "ОДОП" – Бургас, с която на "СУПЕР-ГАЗ" ООД са определени допълнителни данъчни задължения за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 11 477, 71 лева и лихва за забава в размер на 3 363, 87 лева и ДДС за периода от м. 08. 2016 г. в размер на 22 955, 42 лева и лихва за забава в размер на 7 984, 02 лева, АС – Бургас е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на административно-производствените правила, но в нарушение на материалния закон.

Първоинстанционният съд е описал много подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията и изводите на приходната администрация. Приел е за безспорно установено, че ревизираното дружество през м. 08.2016 г. е бракувало 57 000 л бензин А-95 Н, с основание изтичане срока на годност и промяна на физико-химичните свойства. За бракуването на горивото е съставен протокол за брак на материални запаси № 1 от 01.08.2016 г., който е подписан от членовете на комисията, които са назначени в дружеството на длъжност: управител, счетоводител и касиер. Не е било спорно, че ревизираното дружество не е представило изисканите в хода на ревизията документи за качеството на закупения бензин и документи за взети проби от специализирана лаборатория при неговото бракуване, с които да се удостоверява, че бензинът е с променени физико-химичните свойства и негоден за продажба, както и доказателства за компетентността на лицата подписали протокола за брак. Не е било спорно, че в хода на ревизията не са представени документи за аналитично водене на горивото по доставчици, в случая "Мин ойл" ООД, за да се проследи изписването или съхранението точно на това гориво, поради което според органа по приходите липсват доказателства, че бракувания бензин е точно закупения и доставен периодично от "Мин ойл" ООД по фактури от 2010 - 2011 г. Освен това липсвали документи за закупуване на контейнери, където горивото е съхранявано до бракуването му.

От представените счетоводни разпечатки е безспорно установено, че бракуваният бензин е осчетоводен по дебита на сметка 609 Други разходи и кредит сметка 309 Стоки. Предвид, че счетоводният разход на отписания като брак гориво не е нормативно обоснован и не са налице изключенията посочени в чл. 28, ал. 3 от ЗКПО, ревизиращият екип на основание чл. 28, ал. 2 от ЗКПО е увеличил счетоводния финансов резултат за 2016 г. със сумата от 114 777. 08 лв. Вследствие, на което с РА е определен допълнителен корпоративен данък за 2016 г. – 11 477, 71 лв. и е начислена лихва за просрочие на основание чл. 175 от ДОПК – 3 363, 87 лв.

Ревизията е установила, че за бракувания бензин А-95 Н задълженото лице е ползвало пълен данъчен кредит по ЗДДС. Установено е също, че върху стойността на бракуваната стока в размер на 114 777, 08 лв., задълженото лице не е извършило корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДС. Проверяваното лице не е представило доказателства, че е изпълнено някое от условията на чл. 80 от ЗДДС, които ограничават извършването на корекция. С оглед, на което с РА, на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, за данъчен период м. 08.2016 г. е начислен ДДС върху стойността на бракуваните стоки в размер на приспаднатия данъчен кредит – 22 955, 42 лева и са начислени лихви в размер на 7 984, 02 лв.

За да отмени РА, АС – Бургас е приел въз основа на заключение по назначена СТЕ, че бракуваното количество 57 000 л бензин А-95 Н е закупено от РЛ в периода от 20.01.2010 г. до 28.05.2011 г. от доставчик "Мин Ойл" ООД и съхранявано от ревизираното дружество в 2 бр. резервоари по 25 куб. м. Приел е, че макар по делото да не са представени доказателства, че твърдяната промяна на физико-химичните свойства на процесното гориво е установена от компетентни органи или лаборатории, този извод следвал от заключението на приетата по делото СТЕ, неоспорена от страните. От заключението на вещото лице се установявало категорично, че процесният бензин A 95 Н, който е съхраняван в базата на "СУПЕР-ГАЗ" ООД над 5 години, при дългосрочното му съхранение част от основните му физико-химичните свойства (външен вид, дестилационния характеристики, плътност, парен натиск, утайки и фактически смоли, водоразтворими киселини и основи) са се променили, което се е отразило върху стабилността му и е влошило експлоатационните му свойства. Поради това е направен извод, че не било възможно горивото да се използва по предназначение след 2016 г. Освен това по делото било установено със заключение на СТЕ, че ревизираното дружество е предало на 57 хил. литра за временно съхранение на производствената площадка на "ЕПП ОЙЛ" ЕООД в гр. Карнобат. Налични били и всички необходими записи за проследяване на процеса по третиране и предаване на процесния бензин - записи в отчетните книги за количествата третирани отпадъци и получени след това продукти (по кодове); за количествата предадени отпадъци по дати, код, на кое юридическо лице (наличен запис на КР, което то притежава); идентификационните документи за вида и кода на предавания отпадъчен продукт и др."

При тези съображения и предвид приетото по делото заключение по изготвената СТЕ, съдът отменил РА в оспорените му части.

Настоящият съдебен състав на първо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон и необоснованост.

В частта по ЗКПО с РА, на основание чл. 28, ал. 2 от ЗКПО е извършено увеличение на финансовия резултат за 2016 г. с непризнати за данъчни цели осчетоводени разходи за брак на 57 000 литра бензин със счетоводна стойност от 114 777, 08 лева.

Съгласно чл. 28, ал. 2 ЗКПО, не се признават за данъчни цели счетоводните разходи от липси и брак на материални запаси.

Изключения от това правило са предвидени в разпоредбата на чл. 28, ал. 3 ЗКПО, съгласно която алинея 2 не се прилага, когато разходите се дължат на:

1. непреодолима сила;

1. технологичен брак или промяна на физико-химичните свойства, установени с нормативен акт или с фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за съответната дейност размери;

1. изтичане срока на годност съгласно нормативен акт или фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, и в обичайните за съответната дейност размери;

1. (нова - ДВ, бр. 110 от 2007 г.) липси на стоки, произтичащи от търговска дейност в обекти, в които клиентите имат пряк физически достъп до предлаганите стоки, в размер до 0, 25 на сто от размера на нетните приходи от продажби на съответния търговски обект.

В случая, не е спорно, че през м. 08. 2016 г. ревизираното дружество е бракувало 57 000 л бензин А-95 Н, с основание изтичане срока на годност и промяна на физико-химичните свойства.

Спорен по делото е въпроса налице ли са изключенията чл. 28, ал. 3, т. 2 или т. 3 ЗКПО, за да се признаят за данъчни цели счетоводните разходи от брак на материални запаси.

Правилно органите по приходите са установили, че не са установени предпоставките на чл. 28, ал. 3, т. 2 или т. 3 ЗКПО, за да бъдат признати за данъчни цели осчетоводените разходи за брак на 57 000 литра бензин със счетоводна стойност от 114 777, 08 лева. Това е така, защото на първо место ревизираното дружество не е представило изисканите в хода на ревизията документи за изтичане срока на годност на горивото, съгласно нормативен акт или фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, нито доказателства за промяна на физико-химичните свойства, установени с нормативен акт или с фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт. Доказателства в този смисъл не са представени и в хода на съдебното производство.

Неправилно тези релевантни за спора факти са приети за установени от първоинстанционния съд въз основа на заключение по назначена СТЕ. Настоящата инстанция счита за основателни доводите на касатора, че въпросите, поставени на експертизата са неотносими към спора, заключение не е обосновано с надлежни писмени доказателства и е изготвено от некомпетентно в областта на счетоводството вещо лице инженер- химик.

За да се приеме изключението по чл. 28, ал. 3, т. 2 ЗКПО - промяна на физико-химичните свойства, установени с нормативен акт или с фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт, ревизираното дружество следва да представи писмени доказателства за физико-химичните свойства на горивото при закупуването му, при бракуването му и да се позове на нормативен акт или фирмени стандарти, които установяват промяната. Такива доказателства, безспорно не са представени в хода на ревизията и при съдебното оспорване. Не са представени и доказателства, за да се приложи изключението по чл. 28, ал. 3, т. 3 ЗКПО - изтичане срока на годност съгласно нормативен акт или фирмени стандарти, когато не е налице нормативен акт. Затова извода на вещото лице за промяна на физико-химичните свойства на горивото не е обоснован с надлежни писмени доказателства, а почива на предположения. Освен това, само въз основа на фактури, издадени от "Мин Ойл" ООД, вещото лице е достигнало до необоснован извод, че бракувания бензин е този, който е закупен през 2010 – 2011 г. от доставчика "Мин ойл" ООД, при липса аналитично счетоводство по доставчици, водено от ревизираното дружество, наличието и на други доставчици за същите периоди и с оглед анализа, направен в хода на ревизията, че закупения бензин от доставчика "Мин ойл" ООД през 2010 – 2011 г. е продаден, а не съхраняван. В случая освен, че е назначена СТЕ с неотносими към спора въпроси за евентуално влошаване на качеството на бензина при продължително съхранение и проследяване предаването на бракувания бензин за съхраняване и оползотворяване, то и назначеното вещо лице инженер- химик, не разполага с компетентност в областта на счетоводството, от която област са спорните въпроси. При липса на доказателства за промяна на физико-химичните свойства, установени с нормативен акт или с фирмени стандарти, или доказателства за изтичане срока на годност съгласно нормативен акт или фирмени стандарти, назначаването на експертиза не би могло да установи релевантните за спора факти.

На следващо место в хода на ревизията е установено, че бракуваните материални запаси не са в обичайните за съответната дейност размери, поради което не е налице и кумулативно предвиденото изискване, за да се приложат изключенията по чл. 28, ал. 3, т. 2 или т. 3 ЗКПО - бракуваните материални запаси да са в обичайните за съответната дейност размери. Тези констатации в хода на ревизията, изградени въз основа на анализ на закупеното и продадено количество бензин от ревизираното дружество, не са опровергани с надлежни доказателства в хода на съдебното производство.

В частта по ЗДДС с РА, за данъчен период м. 08.2016 г. на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС е начислен ДДС върху стойността на бракуваните стоки в размер на приспаднатия данъчен кредит – 22 955, 42 лева и са начислени лихви за забава.

В случая е безспорно установено, че за бракувания бензин, А-95 Н "СУПЕР-ГАЗ" ООД е ползвало пълен данъчен кредит по ЗДДС. Установено е също, че върху стойността на бракуваната стока в размер на 114 777, 08 лв., задълженото лице не е извършило корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 3 и ал. 4 от ЗДДС. Проверяваното лице не е представило доказателства, че е изпълнено някое от условията на чл. 80 от ЗДДС, които ограничават извършването на корекция. Предвид неустановената идентичност на закупените стоки с бракуваните не може да се приеме изключение по чл. 80, ал. 1 ЗДДС. Освен това, в случая не става ясно въз основа на какъв нормативен акт или фирмени стандарти се е наложило бракуването, поради което не е налице основание по чл. 80, ал. 2, т. 5 ЗДДС (в приложимата редакция ДВ, бр. 101 от 2013 г., в сила от 1.01.2014 г.) за неизвършване на корекция по чл. 79 ЗДДС при наличие на брак поради изтичане на срока на годност/трайност, определен съгласно изискванията на нормативен акт.

Ето защо, като е приел обратното и отменил РА в оспорената му част, решаващият състав е постановил неправилно решение, което при установените касационни основания следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, по съществото на спора, с което жалбата срещу РА бъде отхвърлена.

Съобразно изхода на спора и направеното искане, на основание чл. 161, ал. 1, пр. 3 от ДОПК, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение въз основа на материалния интерес по делото до размера на минималното възнаграждение за един адвокат, възлизащо на сумата от 1903, 43 за всяка инстанция и държавна такса за касационното производство в размер на 366, 25 лв. или общо разноски в размер на 4 173, 11 лв.

Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение