Решение № 4444 от 3.04.2009 г. на ВАС по адм. д. № 14444/2008 г.

Решение № 4444 от 3.04.2009 г. на ВАС по адм. д. № 14444/2008 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационни жалби на "Мот" ЕООД - гр. Бургас и дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП срещу решение № 860/7.10.2008 г., постановено по адм. дело № 1133/2007 г. по описа на Бургаския административен съд. "Мот" ЕООД - гр. Бургас обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата против РА № 0203028 от 19.03.2007 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден в обжалваната част с решение № РД-10-256/4.06.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Бургас при ЦУ на НАП за определен корпоративен данък и съответните лихви за забава, вследствие увеличен финансов резултат за 2005 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.) със сумата 44 500 лв. - неотчетени приходи за шмиргелене, на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) със сумата 25 470, 35 лв. - отчетени разходи за хотелски услуги и нощувки, със сумата 29 674, 26 лв. - отчетени разходи за предпазна храна, със сумата 7 831, 74 лв. - отчетени разходи за предпазни средства и специално работно облекло, както и в частта за отказано право на приспадане на данъчен кредит и определени въз основа на това данъчни задължения по ЗДДС (отм.) - ДДС за внасяне в размер на 8 116, 72 лв. и лихви за забава - 1 318, 43 лв. за данъчни периоди: 1.03.2005 г. - 31.03.2006 г.; 1.05.2006 г. - 31.05.2006 г. и 1.07.2006 г. - 31.07.2006 г. В касационната жалба се сочат оплаквания само за допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, тъй като съдът не е съобразил допуснатите от ревизията нарушения, тъй като са налице действия по ревизията след изтичане на срока, определен за извършването й, не е спазено императивното правило на чл. 120, ал. 1, т. 7 ДОПК - пред кой орган и в какъв срок подлежи на обжалване ревизионния акт, както и акта не съдържа описание на приложенията, както и към ревизионния акт не е приложен ревизионния доклад. В жалбата се съдържат оплаквания, че с ревизията е нарушен принципа на обективност, което не е взето предвид от съда, тъй като ревизиращият орган не е ценил представените доказателства - договори, протоколи и др., както и че в заповедта за възлагане на ревизията не е записано името и длъжността на органа, който я издава и оттам не може да се извърши преценка дали той е действал в кръга на своите правомощия. Сочи се от касатора, че органът, изготвил ревизионния доклад е същия с този, издал ревизионния акт, с което е нарушено изискването на чл. 119, ал. 3 ДОПК. Накрая според касатора органът по приходите и в ревизионния доклад и в ревизионния акт е цитирал договор № 36/7.03.2005 г. с "Русенска корабостроителница" АД, но такъв липсвал в административната преписка и твърди, че е налице позоваване на един несъществуващ договор и несъществуващи обстоятелства. Представени са писмени бележки от адв. Асен Радев с искане за присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е взел становище. Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен РА № 0203028/19.03.2007 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден в обжалваната част с решение № РД-10-256/04.06.2007 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Бургас при ЦУ на НАП за определен корпоративен данък и съответните лихви за забава за 2005 г., вследствие увеличение на финансовия резултат на "Мот" ЕООД със сумата 437 500 лв. - неотчетени приходи за бояджийски услуги. Релевират се всички основания, посочени в чл. 209, т. 3 АПК, като според касатора неправилно съдът е приел, че бояджийските услуги са извършени, поради което не е налице възникнало задължение за отразяване на прихода през посочената отчетна година. Според касатора по делото е установено, че и през следващата 2006 г. не е получено плащане за услугите и съответно дружеството не е отразило приход по договора и за следващата отчетна година. Налице е позоваване в касационната жалба на НСС - 18 "Признаване на приходи". Твърди се от касатора, че съдът не е анализирал и преценил всички доказателства и в частност тези, приложени към протокола за извършена насрещна проверка на възложителя по договора за бояджийски услуги - "Русенска корабостроителница" АД. Иска се отмяна на решенето в тази обжалвана част и отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт. Направено е искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази касационна жалба "Мот" ЕООД - гр. Бургас чрез процесуалния си представител адв. Асен Радев е депозирал писмено възражение, с което оспорва жалбата, за което са изложени подробни съображения. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност и на двете касационни жалби, а решението на съда като правилно. Според прокурора не са допуснати по време на ревизионното производство нарушенията, които визира касатора, поради което основателно съдът е приел, че такива не са налице. Освен това съдът се е съобразил с материалноправните изисквания. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирани страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, но разгледани по същество са неоснователни поради следните съображения: По касационната жалба на "Мот" ЕООД. За да отхвърли жалбата в посочената по-горе част, Бургаският административен съд е приел, че при извършване на ревизията са спазени всички административно-производствени правила, като ревизията е започнала със заповед за възлагане № 2377/15.09.2006 г. от Янчо Карастоянов в качеството му на началник сектор "Ревизии и проверки" при ТД на НАП - гр. Бургас, като в тази връзка съдът е изложил мотиви, че посоченият има правомощие да възлага ревизии въз основа на заповед № 98/31.05.2006 г. на директора на ТД на НАП - гр. Бургас. Обсъден е от съда и обхвата на ревизията по видове данъци и периоди, както и че впоследствие заповедта за възлагане е изменена със заповед № 3028/13.12.2006 г. по отношение срока на ревизията - до 12.01.2007 г., надлежно връчена на управителя на "Мот" ЕООД. Прието е от съда, че в срока по чл. 117, ал. 1 ДОПК е съставен ревизионен доклад и той съгласно чл. 120, ал. 2 ДОПК представлява неразделна част от ревизионния акт и съдържа всички реквизити, включително и опис на приложените към него 20 бр. писмени доказателства, надлежно връчен. Направен е извод от съда, че ревизионния акт е издаден по утвърдения от изпълнителния директор на НАП образец, при спазване на формалните изисквания на чл. 120, ал. 1, т. 1 - 8 ДОПК и съдържа указание за обжалването му съгласно чл. 152 ДОПК чрез органа, издал акта, поради което не е допуснато процесуално нарушение на чл. 120, ал. 1, т. 7 ДОПК. Според съда не са допуснати процесуални нарушения от ревизията, тъй като датата на издаване на протокола за насрещна проверка от 12.012007 г. на "Русенска корабостроителница" АД предхожда датата на издаване на ревизионния доклад - 26.01.2007 г. По същество Бургаският административен съд за да отхвърли жалбата в обжалваната от "Мот" ЕООД част е приел, че относно отчетените разходи за хотелски услуги и нощувки, освен издадените фактури от "Форс-92" ЕООД, "Хотел мениджмънт" АД, "Парк хотел Москва", "Ер София" ООД, "Ивпекс" ООД, "Сит-97" ООД и ТД "Хан Аспарух", няма други документи, доказващи посочените услуги - командировъчни заповеди и други документи, които да доказват реалното ползване на услугите, нито кои лица и в каква връзка са ги ползвали. Направен е извод от съда, че законосъобразно е увеличен финансовия резултат със сумата 25 470, 35 лв. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.). Съдът се е позовал и на Наредбата за командировките - чл. 8, ал. и чл. 9, ал. 1. За непризнатите разходи за предпазна храна съдът е обсъдил, че има само издадени фактури от "Оротон" ЕООД, но не са представени доказателства за извършени плащания от страна на "Русенска корабостроителница" АД към "Оротон", нито от "Мот" ЕООД към "Оротон" във връзка със сключения договор от 2.03.2005 г. за осъществяване от изпълнителя на хранене на работниците и служителите, работещи на "Русенска корабостроителница" АД, които са работници и служители съответно на поръчителя. Съдът се е позовал на чл. 285 КТ и чл. 11 от Наредба № 8/24.04.1987 г. и е направил извод, че жалбоподателят не е ангажирал доказателства, че са спазени изискванията на посочената наредба, а именно: че съгласно заповед на ръководителя на предприятието са определени средства за безплатна предпазна храна, която да е съгласувана с органите на ХЕИ, както и не са представени протоколи, придружителни писма и списъци за раздадени и отчетени купони, чрез които е организирано храненето, поради което е прието в обжалваното решение, че законосъобразно органа по приходите е увеличил финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 ЗКПО (отм.) Същите изводи съдът е направил и относно непризнатите разходи на същото правно основание за предпазни средства и специално работни облекло. За неотчетените приходи на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 ЗКПО (отм.) за получени плащания за шмиргелене по договор № 32/23.02.2005 г. (поръчка 841) съдът е възприел констатациите на органа по приходите, съдът е констатирал, че по този договор има издадени фактури и са извършени плащания в общ размер от 44 500 лв. без ДДС, поради което жалбоподателят е следвало да я отрази в счетоводството си като приход. Съдът е достигнал до този извод и с помощта на вещо лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза и според което, че по цитирания договор е налице цялостно плащане по договора, а не както твърди жалбоподателя само авансови такива, поради което е следвало да се отчете и приход със сумата 44 500 лв. без ДДС. Установено е от съда, че по договора е налице изпълнение към 31.12.2005 г., както и че няма данни той да е измежду неприключилите за 2005 г. договори при жалбоподателя. Налице е позоваване в съдебното решение на принципа на текущо начисляване - чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч съгласно който приходите и разходите се отчитат към момента на тяхното възникване, независимо от момента на получаването или плащането на паричните средства или техните еквиваленти и се включват във финансовите отчети за периода, за който се отнасят. Относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит за предпазна храна, предпазни средства и специално работно облекло мотивите на съда са идентични като, тези за преките данъци. За непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по два броя фактури, издадени през месец; май и месец юли 2005 г. с предмет "аванс за скеле", съдът е приел, че само плащането на данъка по "ДДС-сметка" не е достатъчно за да се приеме наличието на данъчно събитие. Решението в тази обжалвана част е правилно. Макар в касационната жалба да не се съдържат оплаквания за допуснати от съда нарушения при прилагането на материалния закон, касационната съдебна инстанция е длъжна да извърши служебно такава проверка съгласно изискването на чл. 218, ал. 2 АПК. При тази проверка се констатира, че решаващият съдебен състав стриктно е спазил изискванията на приложимите материално правни разпоредби. По отношение увеличения финансов резултат и определения корпоративен данък за 2005 г. за отчетените от касатора разходи за хотелски услуги и нощувки на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО (отм.) правилно съдът се е позовал на липсата на каквито и да било доказателства за извършване на тези услуги въз основа на командировъчни заповеди, за да може да се установи дали реално тези услуги са извършени или не. В тази връзка законосъобразни са изводите на съда, че наличието само на издадени фактури не е доказателство, че услугите са извършени с цел командировки, както и не става ясно кои лица и за какво са били командировани. Законосъобразен е извода на съда, че по делото не са ангажирани доказателства, че са изпълнени изискванията на Наредбата за командировките - чл. 8, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 - липсва заповед на управителя на дружеството за командироване на определени лица и с определена цел, не са ангажирани доказателства и по чл. 8, ал. 2 от наредбата ако са възникнали необичайни обстоятелства, налагащи устно издаване на заповед за командироване (няма и такива твърдения от касатора). Не е налице и изпълнение на чл. 9, ал. 1 от същата наредба, в която са посочени реквизитите, които трябва да съдържа една командировъчна заповед. Не са представени и отчети за командировките, ако такива наистина са осъществени на основание чл. 29 от наредбата, поради което правилно съдът е приел, че в тази част жалбата е неоснователна. Относно увеличения финансов резултат на касатора на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 ЗКПО (отм.) в редакцията на тази правна норма за 2005 г. законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че не следва да се признават разходите за предпазна храна, тъй като не са представени доказателства по чл. 285 КТ и Наредба № Наредба № 8/24.04.1987 г. (действала за процесния данъчен период) за спазване изискванията на цитираната наредба. Издаването само на фактури от "Оротон" ООД не е достатъчно основание за признаването на разхода, като се има предвид, че няма доказателства и за извършено плащане по тях. Освен наличието на фактури касатора е следвало да ангажира и доказателства, че е организирано столово хранене на работниците и служителите или че са раздавани и отчитани купони за такава храна. Неустановяването по какъв начин е организирано храненето на работниците и служителите, не може да доведе до извод, че разходите са документално обосновани, поради което правилно те не са признати на основание чл. 23, ал. 2, т. 3 ЗКПО (отм.). В тази връзка правилно е решението и относно непризнатите разходи от ревизията за предпазни средства и специално работно облекло, които са идентични с предишните и се свеждат до недоказване от страна на касатора за извършени разходи. По отношение увеличението на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО правилно съдът е приел, че съгласно сключения договор № 32/23.02.2005 г. (поръчка 841) е налице финализиране на изпълнението по този договор към 31.12.2005 г., поради което е следвало сумата от 44 500 лв. без ДДС да се осчетоводи като приход. Правилно съдът е кредитирал неоспореното заключение на вещото лице, че е налице цялостно плащане по този договор. Основен принцип в счетоводството е посочения от първоинстанционния съд принцип на текущото начисляване - чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч, който не е спазен от касатора и правилно е увеличен финансовия му резултат. Относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит за процесните периоди законосъобразни са изводите на съда, че на основание чл. 64, ал. 5 ЗДДС (отм.) регистрираното лице има право на данъчен кредит за специално работно облекло и лични предпазни средства, безплатна храна и противоотрови, които са използвани или ще използва за предоставяне на работниците и служителите по чл. 284 и чл. 285 КТ, но в процесния случай тези предпоставки на закона не са налице, тъй като не са представени доказателства, удостоверяващи реално ползване на услугите, поради което правото на приспадане на данъчен кредит за касатора не е възникнало поради недоказване. Същото се отнася и за фактурираните хотелски услуги и нощувки. За непризнатото право на приспадане на данъчен кредит по фактури № 4325/28.06.2005 г. и № 4450/15.07.2005 г. с предмет "аванс за скеле" законосъобразен е извода на съда, че плащането на данъка по "ДДС-сметка" само по себе си не представлява данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС (отм.). По делото няма доказателства, че данъчната основа по процесните фактури е платена, а тя при доказване се приема от закона за възникнало данъчно събитие по чл. 25, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.). Няма доказателства и по т. 1 (прехвърляне правото на собственост върху процесното скеле) на посочената правна норма, поради което правилно съдът е приел, че не е възникнало правото на приспадане на данъчен кредит. Относно оплакванията в касационната жалба за допуснати процесуални нарушения по време на ревизията, които съдът не е отчел, те са неоснователни. С подробни и аргументирани мотиви съдът е обяснил защо приема, че по време на извършване на ревизионното производство не са допуснати визираните от касатора нарушения на чл. 117, ал. 1, чл. 119, ал. 3 и чл. 120, ал. 1, т. 7 ДОПК. Установява се по несъмнен начин по делото, че ревизията е надлежно възложена от орган, който има такива правомощия и в този смисъл съдът е цитирал заповедите за възлагане на ревизията и правомощията на началник сектор "Ревизии и проверки" да възлага ревизии въз основа на заповед на директора на ТД на НАП - гр. Бургас. Срокът на ревизията също така е била надлежно удължен с нарочна заповед, което е в правомощията на органа, който я възлага съгласно чл. 114 ДОПК. Дори и в случаите, когато не е спазена посочената правна норма, то това не е самостоятелно основание за незаконосъобразност и отмяна на ревизионния акт. Практиката на ВАС е категорична, че в такива случаи не се приема, че ревизията на посоченото основание се опорочава до нейната недействителност, само не се кредитират и ценят доказателствата, събрани извън указания срок. В процесния случай такова нарушение не е допуснато. Ревизионният доклад и ревизионният акт съдържат необходимите реквизити съгласно чл. 117 и чл. 120 ДОПК. Правилно първоинстанционният съд е приел, че в ревизионния доклад е посочено, че срещу него може да се подаде писмено възражение, а в ревизионния акт, че на основание чл. 152 ДОПК той може да се обжалва в 14-дневен срок от връчването му. Неизписването на горестоящия орган, пред който може да се обжалва ревизионния акт не е съществено процесуално нарушение, което да доведе до незаконосъобразност на акта, а само представлява пропуск на издателя на акта. В същото време посочването на разпоредбата на чл. 152 ДОПК ясно и недвусмислено сочи пред кой орган се обжалва ревизионния акт. Неоснователно е и оплакването на касатора, че законът не допуска издателя на ревизионния доклад и на ревизионния акт да бъдат едно и също лице. Правилно съдът е посочил, че в закона такава забрана не съществува, като единственото условие, което се поставя във връзка с издаването на ревизионния акт е, той да бъде орган по приходите по смисъла на чл. 7, ал. 1 от Закона за Националната агенция по приходите, какъвто безспорно е издателя на процесния акт. Предвид изложеното по-горе настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че решението в тази обжалвана част не страда от пороците, посочени от касатора, а при служебната проверка относно прилагането на материалния закон, настоящият съдебен състав не установи нарушения на същия, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва като правилно да бъде оставено в сила. По жалбата на дирекция "ОУИ" - гр. Бургас. За да отмени ревизионния акт в частта, в която на "Мот" ЕООД е увеличен финансовия резултат за 2005 г. със сумата 437 500 лв., представляваща договорена цена за подготвителни и бояджийски услуги по договор № 3РС-МОТ-2005/19.02.2005 г., който е представен по делото и в изпълнение на който са издадени фактури за авансови плащания, подробно изброени в съдебното решение. С помощта на съдебно-счетоводната експертиза съдът е установил, че плащанията по този договор са общо 270 350 лв. без ДДС, а неплатени са останали суми в размер на 132 150 лв., за който страните по договора са приели, че е дължима след предаване на плавателния съд на крайния клиент и 35 000 лв. са задържани за гаранционни претенции. Съдът не е възприел констатациите на органа по приходите и е приел, че към 31.12.2005 г. не са налице данни за цялостно изпълнение по договора. Решението в тази обжалвана част е правилно. Съдът след обстойна преценка и анализ на доказателствата по делото е направил законосъобразния извод, че през процесния период касатора по посочения договор е издал само една фактура № 80/3.01.2006 г. на стойност 664 лв. с предмет "ремонтни работи", която не се обвързва с процесния договор. Законосъобразен е извода, че по делото няма доказателства, че корабът е предаден на "Русенска корабостроителница" АД. Правилно съдът се е позовал на клаузите на договор № 3РС-МОТ-2005/19.02.2005 г. и договореното между страните като обем, начин на извършване на съответните услуги и на приемане на извършената работа, за което се съставят протоколи-образец от възложителя и от представител на крайния клиент и от представител на фирмата - производител на бои. Въз основа на тези доказателства законосъобразен е извода на съда, че по делото не са събрани доказателства, че към 31.12.2005 г. е налице цялостно изпълнение по процесния договор, респективно наличието на приходи, които е трябвало да се осчетоводят. Оплакванията на касатора са неоснователни, тъй като съдът е направил обстойна преценка на всички събрани по делото доказателства, в частност на протоколите, които удостоверяват извършена работа и вписването на част от тях на поръчка 841, правилно е обусловило съдът да приеме, че цялостно изпълнение по процесния договор към края на 2005 г. не е налице. В процесния случай положителният факт, който се твърди от органа по приходите, е негово задължение да го докаже. Предвид изложеното по-горе решението в тази обжалвана част не страда от пороците, посочени от касатора и затова като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. С оглед исканията и на двете страни за разноски, такива следва да бъдат присъдени по компенсация в размер на 3 415, 69 лв. в полза на дирекция "ОУИ" - гр. Бургас. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,