Решение № 5852 от 27.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13920/2010 г.

Решение № 5852 от 27.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13920/2010 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано по е по касационна жалба на Директора на Д "ОУИ" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, срещу решение № 1237/13.09.2010 г., постановено по адм. д. № 1211/08 г., по описа на Административен съд гр. Пловдив, в частта, с която е обявен за нищожен Ревизионен акт /РА/ № 1602855/29.02.2008 г., издаден от Ваня Стоянова Кирякова - главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 388/16.05.2008 г. на Директор Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП и в частта, в която е отменен за данъчен период 1.10.2003 г. - 30.10.2003 г.

В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част с присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът "Роскомерс" ЕООД не взема становище по жалбата.

Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за неоснователна.

Предмет на съдебен контрол е бил РА № 1602855/29.02.2008 г., издаден от Ваня Стоянова Кирякова - главен инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 388/16.05.2008 г. на Директор Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП, с който на дружеството са определени публични задължения за данък добавена стойност в резултат на допълнително начислен ДДС в размер общо на 32 121,35 лева и отказано право на данъчен кредит в размер общо на 29 407,28 лева, ведно с лихви за забава в размер общо на 23 645,03 лева; за корпоративен данък за 2003 г. в размер на 44 678,24 лева и лихви в размер на 22 590,43 лева; за корпоративен данък за 2004 г. в размер на 20 277,50 лева и лихви в размер на 7 832,56 лева; корпоративен данък за 2005 г. в размер на 60 218,25 лева и лихви в размер на 15 881,81 лева; корпоративен данък за 2006 г. в размер на 16 703,60 лева и лихви за забава в размер на 2 204,81 лева и лихви авансови вноски в размер общо на 1 687,80 лева.

Предмет на настоящото производство е решението на АС, в частта, с която е обявен за нищожен РА, а именно за месец декември 2003 г., месец януари 2004 г., и месец юни 2005 г. и в частта, в която е отменен като незаконосъобразен за данъчен период м. 2003 г. относно отказано правото на данъчен кредит на "Роскомерс" ЕООД в размер на 1 742,10 лева.

В останалата си част решението е влязло в законна сила и не е предмет на настоящото производство.

Жалбата е неоснователна в частта, с която РА е обявен за нищожен.

За да постанови решението в тази си част, АС е приел, че ревизионното производство е започнало със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 2030/8.08.2007 г. на Началник Сектор "Ревизии и проверки" при ТД на НАП - Пловдив /л. 2205 - 2206/, изменена със ЗВР № 2855/14.11.2007 г. на същия орган, като е продължен срокът за извършване на ревизията до 14.12.2007 г.

За безспорно съдът е приел, че за данъчни периоди, част от процесните, а именно - месец Декември 2003 г., месец Януари 2004 г., и месец Юни 2005 г. има издадени ДАПВ, както следва:

1. ДАПВ № 387/29.01.2004 г., с който по справка-декларация по чл. 100 от ЗДДС (отм.), подадена за данъчен период м. 12.2003 г., е признат резултат ДДС за възстановяване в размер на 2 699,57 лева, с която сума и извършено прихващане на част от налични изискуеми от лицето публични задължения, последните, съдът констатира, че не касаят процесиите данъчни периоди;

1. ДАПВ № 921/25.02.2004г, с който по справка-декларация по чл. 100 от ЗДДС (отм.), подадена за данъчен период м. 01.2004 г., е признат резултат ДДС за възстановяване в размер на 1 267,64 лева, с която сума е извършено прихващане на част от изискуемите към 25.02.2004 г. публични задължения на данъчния субект, които също не касаят процесиите данъчни периоди, и

1. ДАПВ № 19950/2.11.2005 г. с който по справка-декларация по чл. 100 от ЗДДС (отм.), подадена за данъчен период м. 06.2005 г., е признат резултат ДДС за възстановяване в размер на 1 694,14 лева, с която сума е извършено прихващане на част от изискуемите към 2.11.2005 г. публични задължения на данъчния субект, които също не касаят процесните данъчни периоди.

За безспорно съдът е приел и че заповедите за възлагане на ревизия и ЗОКО са издадени от орган по приходите - началник сектор "Ревизии и проверки" при ТД на НАП - Пловдив, на основание чл. 112 и чл. 113 от ДОПК, респ. чл. 119, ал. 2 от ДОПК.

При наличие на влязъл в сила ДАПВ, за всеки един от посочените периоди, съдът е приел, че заповедите за възлагане на ревизия са издадени при липса на материална компетентност на издалия ги орган. Позовал се е на трайно установената съдебна практика на ВАС по казуси относно същата фактическа обстановка, както при действието на ДПК (отм.) така и на ДОПК /включително и след изменението на нормата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, с ДВ, бр. 108/19.12.2007 г./, възприема тезата, че ДАПВ е акт по смисъла на чл. 26 ДПК (отм.), че следва да се зачете стабилитетът на влезлия в сила административен акт, от който са възникнали и упражнени права, и при наличие на влязъл в сила такъв, изменението на установените с такъв акт данъчни задължения следва да се извърши с ДРА /респ. РА, издаден при условията на чл. 115 и по реда на чл. 116 от ДПК (отм.), респективно чл. 133 и сл. от ДОПК.

Решението е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи.

По делото няма спор по фактите.

Както правилно е приел АС ревизията е възложена със заповед № 2030/8.08.2007 г. на Началник Сектор "Ревизии и проверки" при ТД на НАП - Пловдив, изменена със ЗВР № 2855/14.11.2007 г. на същия орган, преди изменение на чл. 129, ал. 3 от ДОПК. При ревизия, извършена при действието на ДОПК, започнала със заповед за възлагането й, издадена преди изменението на нормата на чл. 129, ал. 3 от ДОПК с ДВ, бр. 108/19.12.2007 г., ДАПВ и АПВ издадени при действието на ДОПК на общо основание, са индивидуални административни актове, пораждащи в случая права за прихващане на данъка. При наличие на влязъл в сила акт, изменението на установените с него данъчни задължения следва да се извърши с ревизионен акт, издаден при условията на чл. 133 от ДОПК и при спазване процедурата по чл. 134, ал. 4 от ДОПК. Обстоятелството, че процесният ревизионен акт е издаден след изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, доп. с ДВ, бр. 108/19.12.2007 г., е ирелевантно, доколкото на цитираното изменение в закона не е придадено обратно действие, поради което същото не може да санира нищожността на издадените преди влизането му в сила актове за възлагане на данъчна ревизия. До изменението на нормата на чл. 129, ал. З от ДОПК /ДВ, бр. 108/19.12.2007 г./ единственият ред за изменение на установени данъчни задължения в ДОПК беше този по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 от ДОПК. С изменението на посочената правна норма е предвиден нов процесуален ред за това, а именно чрез възлагане на ревизия в общата хипотеза на закона.

Нормата на чл. 129, ал. З от ДОПК е процесуално правна и има действие занапред. Доколкото настоящото ревизионно производство е образувано преди влизане в сила на соченото изменение, законосъобразно съдът е приел, че следва да се приеме, че процедурата не е спазена, тъй като лицето, издало ЗВР и ЗОКО, не разполага с материално-правната компетентност. Преди посоченото изменение в своите съдебни решения винаги ВАС е приемал, че РА са нищожни, ако ревизията не е възложена от компетентния орган по чл. 134, ал. 1 от ДОПК, който е териториалният директор, поради което следва да се вземе предвид датата, на която е издадена заповедта за възлагане на ревизията, след като това е обстоятелството, обуславящо нищожността на РА. В случая първоначалната заповед за възлагане на ревизия по реда на чл. 112 - 113 е издадена на 8.08.2007 г., т.е. преди влизане в сила на изменението на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, допускащо извършване на ревизия по този общ ред, независимо от това дали преди това е извършено прихващане или възстановяване, поради което не може да се приеме, че процесната ревизия е възложена от компетентен орган.

Като е достигнал до същите правни изводи, съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

Жалбата е неоснователна и в частта относно отказано право на данъчен кредит по доставката от ЕТ "Пен Силует".

За да постанови решението в тази му част, съдът от фактическа страна е приел, че за данъчен период м. 10. 2003 г., органът по приходите е приел, че следва да се извърши корекция на данъчната основа, като на основание чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС във връзка с чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), е отказано правото на данъчен кредит в размер на 1 742,10 лева по доставка по данъчна фактура № 1038/31.10.2003г, издадена от ЕТ "Пен Силует".

На доставчика ЕТ "Пен Силует" е извършена насрещна проверка, в хода на която е установено, че по процесната фактура № 1038/31.10.2003 г. с предмет "фолио алуминиево" е налице плащане в брой, транспортът е за сметка на получателя, като фактурата е включена в дневника за продажби и справката декларации и съответно данъкът е начислен като задължение към бюджета през данъчен период месец февруари 2004 г. От обясненията на представляващия дружеството - доставчик се установява, че се касае за допусната счетоводна грешка.

При така установеното, съдът е приел, че фактът, дали данъкът е начислен от доставчика в сроковете по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.), има значение само досежно възможността данъчните органи да претендират лихви за забава от страна на доставчика при по-късно начисляване и евентуално ангажиране на административно-наказателната му отговорност. Забавеното изпълнение на това задължение, съгласно чл. 136, ал. 1 ЗДДС (отм.), е определено като административно нарушение, за което се следва административно наказание на данъчно задълженото лице. Отказът на правото на данъчен кредит би довел до нарушаване на характера на ДДС на косвен, многофазен, некумулативен данък и до неоснователно обогатяване на фиска. В тази насока съдът се е позовал на практика на ВАС и решението по делото "Булвес" АД срещу България на Европейския съд по правата на човека на човека от 22.01.2009 г. Решението е правилно.

По делото няма спор по фактите, включително относно реалността на доставката.

Единствената спорна предпоставка за надлежното упражняване на данъчния кредит от получателя по процесната фактура е разпоредбата на чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.), поради установеното начисляване от доставчика по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) в един по-късен данъчен период.

Както правилно е посочил АС, трайната съдебна практика приема, че фактът, дали данъкът е начислен от доставчика в сроковете по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.) има значение само досежно възможността данъчните органи да претендират лихви за забава от страна на доставчика при по-късно начисляване и евентуално ангажиране на административно-наказателната му отговорност. Законодателят е предвидил възможността доставчикът да не изпълни своевременно, а със забава данъчното си задължение и макар и да не е изрично изразено в закона, приема, че и забавеното изпълнение е изпълнение на държавното вземане, но е и административно нарушение, за което се следва административно наказание. Начисляването на данъка, макар и в по-късен данъчен период, гарантира събирането на държавното вземане. В този смисъл е решение № 13635/16.11.2009 г., постановено по адм. д. № 6532/09 г. по описа на ВАС, I а отделение.

С оглед на изложеното и като е достигнал до същите правни изводи, АС е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Не се установиха релевираните в касационната жалба отменителни основания.

Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд - първо отделение