Решение № 7996 от 27.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3214/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Планета-гард ЕООД, ЕИК 040044677, чрез процесуалния му представител адв. Жеков, срещу Решение 302/11.01.2024 г., постановено по адм. дело 4891/2023 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) Р-22220222003285-091-001/22.12.2022 г. на органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП), в частта, потвърдена с Решение 416/03.04.2023 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който допълнително са определени задължения по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ в размер на 29 447,33 лв. и начислени лихви за просрочие в размер на 3 457,10 лв. и дружеството е осъдено за разноски. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че РА е нищожен, защото ревизията не е извършена от компетентен орган. Излага доводи, че компетентните органи по приходите са тези на ТД на НАП София. Цитира съдебна практика в тази насока. Оспорва и извода на съда, че доставките не са осъществени. Подробни съображения развива в касационната жалба. Моли за отмяна на атакуваното решение и за прогласяване нищожността на процесния РА, а в условията на евентуалност за неговата отмяна. Претендира присъждане на разноски по делото. Ответникът Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрк. Мустафа, в писмени бележки и в съдебно заседание оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на обжалваното решение. С молба от 29.05.2024 г. депозира писмени доказателства по опис. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което е процесуално допустима. За да се произнесе по нейната основателност, настоящият тричленен състав съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София-град е бил Ревизионен акт Р-22220222003285-091-001/22.12.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП, в частта, потвърдена с Решение 416/03.04.2023 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който допълнително са определени задължения по ЗДДС в размер на 29 447,33 лв. и начислени лихви за просрочие в размер на 3 457,10 лв. поради непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от: ЕЛКАМ ИНЖЕНЕРИНГ 2020 ЕООД, МАКСРЕМОНТ ЕООД, ЮИС КОМЕРС" ЕООД, ИНТЕР ПАРТС БЪЛГАРИЯ ЕООД, ЗАРА 2019 ЕООД, АЕС КЪМПАНИ 2020 ЕООД и КАКОВСКИ КОНСУЛТ ЕООД. Първоинстанционният съд е установил фактическата обстановка по спора и след извършена служебна проверка съгласно чл. 168 от АПК във връзка с чл. 146 от АПК, е формирал извод за законосъобразност на процесния административен акт. Според съда РА е издаден от компетентен орган и в законоустановената форма. Не са били допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Административният съд е приел, че липсва реалност на спорните доставки и правилно е отказан данъчен кредит по тях. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Основателни са доводите в касационната жалба за нищожност на процесния РА. Настоящият съдебен състав не споделя извода на съда, че той е издаден от компетентни органи. Ревизионното производство е образувано със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22220222003285-020-001/01.07.2022 г., връчена по електронен път на 11.07.2022 г., изменена със Заповед Р-22220222003285-020-002/11.10.2022 г., връчена на 12.10.2022 г., издадени от М. И. Д. на длъжност началник сектор при ТД на НАП Велико Търново, макар ревизираното лице да е с адрес по чл. 8 от ДОПК: гр. София, ул. Хайдушка гора 59-61, вх. Б, ателие 1 и за което компетентна е ТД на НАП - София. Със заповед З-ЦУ-753/05.05.2022 г. на заместник изпълнителния директор на Националната агенция за приходите (заместник ИД на НАП), издадена на основание чл. 12, ал. 6 от ДОПК във връзка със заповед ЗЦУ-ОПР-9/21.05.2021 г. на ИД на НАП (тази заповед не се намира по делото) са определени органите по приходите, за които не се прилага чл. 7, ал. 1 и чл. 8 от ДОПК, като това са органи от ТД на НАП Бургас, Варна, Велико Търново и Пловдив, които да осъществяват правомощията по чл. 12, ал.1 от ДОПК на територията на цялата страна, независимо от определената компетентност по чл. 7, ал.1 и чл. 8 от ДОПК. С друга заповед З-ЦУ-1216/01.07.2022 г. на заместник ИД на НАП на основание чл. 10, ал. 9 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) е наредено служителите на ТД на НАП, които са посочени в заповед З-ЦУ-753/05.05.2022 г. на заместник ИД на НАП да осъществяват производствата по данъчно осигурителния контрол по отношение на лицата, посочените в приложението към заповедта, за които компетентна дирекция по чл. 8 ДОПК е ТД на НАП София. В разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т.1 от ДОПК е регламентирано, че ревизионното производство може да се възлага от орган по приходите, който е определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция. По т. 2 на цитираната разпоредба ревизия може да се възлага и от ИД на НАП или негов заместник за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски, като в ал. 3 изрично законодателят е посочил, че при възлагане по т. 2 не се прилага чл. 8 от ДОПК, т.е. независимо от постоянния адрес, адрес на управление, седалището на ревизирания субект и др., посочени в цитираната разпоредба. Компетентната териториална дирекция се определя съобразно седалището на юридическото лице, постоянният адрес на физическото лице, адресът на управление на неперсонифицираните дружества и осигурителните каси и т.н. арг. от чл. 8, ал.1 от ДОПК. В този смисъл и на основание чл. 7, ал.1 от ДОПК актовете по този кодекс се издават от орган по приходите при съответната компетентна териториална дирекция на НАП. По делото, както се посочи по горе, са налице заповеди на заместник ИД, но липсва заповед на ИД на НАП, с която да го оправомощава вместо него да определи органите по приходите, които имат правомощия на територията на цялата страна. Посочването в една от заповедите на заместник ИД на НАП заповед на ИД на НАП не е достатъчно, за да се приеме, че съответният заместник ИД на НАП притежава правомощията по чл. 12, ал. 6 от ДОПК. В последната разпоредба е налице изключение от правилото по чл. 7, ал.1 и чл. 8 от ДОПК и с нея се позволява на органи по приходите от друга териториална дирекция да издават ЗВР, както и ревизионни актове. Налице е по делото заповед РД-01-245/05.05.2022 г. на директора на ТД на НАП София, издадена на основание чл. 11, ал. 3 от ЗНАП във връзка с чл. 112, ал. 2, т.1 от ДОПК и заповед З-ЦУ-753/05.05.2022 г. на заместник ИД нa НАП, като посоченият териториален директор е наредил функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т.1 от ДОПК да се изпълняват от служители (органи по приходите), за които съгласно посочената заповед на заместник ИД на НАП не се прилагат правилата на чл. 7, ал.1 и чл. 8 от ДОПК, като тези органи са посочени от териториалния директор поименно. В същото време следва да се посочи, че разпоредбата на чл. 10, ал. 9 от ЗНАП регламентира, че при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции ИД на НАП или оправомощено от него лице може да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 от ДОПК компетентни са органите от друга териториална дирекция, вкл. за части от работното време и без промяна на мястото на работа. В ал. 8 на същата разпоредба е предвидено пък възможността за командироване на служители от една териториална дирекция в друга. Законодателят и в двете разпоредби на чл. 10, ал. 8 и 9 от ЗНАП изрично е посочил, че осъществяването на посочените правомощия от органи по приходите от една териториална дирекция в друга такава, да се извършва при необходимост. Без обосноваване на тази необходимост не е възможно да се прилага предвиденото в чл. 12, ал. 6 от ДОПК изключение от правилата по чл. 7, ал.1 и чл. 8 от ДОПК. В процесния случай липсва мотивиране на необходимостта орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново да издаде ЗВР за образуване на ревизионно производство на Планета-гард ЕООД, чието седалище е в обхвата на ТД на НАП София, която се явява компетентната териториална дирекция по смисъла на чл. 7, ал.1 и чл. 8, ал.1, т.1 от ДОПК. Относно представените доказателства от ответника по касационната жалба в настоящето съдебно производство за обосноваване необходимост по смисъла на чл. 10, ал. 9 от ЗНАП - писмо М-24-39-75#1/17.04.2024 г. на заместник ИД на НАП в отговор на запитване с писмо М-24-39- 75/09.04.2024 г. на директора на дирекция ОДОП София е посочено какво аргументира според приходната администрация необходимостта от въвеждане на подхода за възлагане на контролни производства на данъчнозадължени лица с компетентна териториална дирекция София на органи по приходите от друга териториална дирекция, като е посочена докладна записка 93-00-2203/19.04.2021 г., одобрена от ИД на НАП. Представени са и указание 20-00-70/29.04.2021 г. на заместник ИД на НАП, Заповед З-ЦУ-1659/05.05.2021 г., Заповед РД-01-287/10.05.2021 г., докладни записки 93-00-5429/03.11.2021 г. и 93-00-2957/01.07.2022 г. на директора на дирекция Контрол при ЦУ на НАП, доклад 93-00-2469/21.05.2024 г. С тези доказателства, представени в касационното производство, се прави опит за допълване мотивите на процесния ревизионен акт относно неговата валидност. В ТР 16/31.03.1975 на ОСГК на Върховния съд изрично се приема, че мотивите на административния акт могат да бъдат изложени и отделно от самия акт най-късно до изпращането на жалбата срещу акта на по - горния административен орган, в съобщението до страните по чл. 28, ал. 1 ЗАП (отм.), в препроводителното (съпроводително) писмо или в друг документ към изпратената преписка, ако изхождат от същия административен орган, който е издал акта. Също така тези писмени доказателства представляват вътрешноведомствена кореспонденция, в която се излагат съображения за неравномерна натовареност на служителите от отделните данъчни дирекции по отношение на броя на възложените и приключени ревизии, но няма изводи или данни за невъзможност или затруднена възможност на служителите от по-натоварените дирекции да осъществяват правомощията си съобразно възложената им териториална компетентност. Равномерната натовареност на органите по приходите не може и не следва да съставлява такава необходимост, че поради постигането ѝ, което е вид организационна цел на администрацията за оптимизиране на дейността ѝ, последица да е нарушаване на основни принципи и начала на данъчния процес, а именно началото на ограничената териториална компетентност на приходните органи, така както е въведено в императивната разпоредба на чл. 8 от ДОПК. Изключенията от този принцип следва да се прилагат като строго и лимитативно уредени, например каквато е уредбата по смисъла на чл. 12, ал. 6 от ДОПК, или по реда на чл. 112, ал. 2, т. 2 вр. с ал. 3 от ДОПК, когато ревизията се възлага от изп. директор или зам. изпълнителен директор на НАП и изрично е предвидено неприлагането на чл. 8 от ДОПК /така Решение 7053 от 10.06.2024 г. по адм. дело 1104/2024 по описа на ВАС и Решение 7153 от 11.06.2024 г. по адм. дело 3434/2024 по описа на ВАС/. Актът при липса на компетентност на издалия го орган е нищожен. С оглед предвидената в закона съвместна компетентност на издателите на РА, опорочаването на участието дори и на единия от тях влече нищожност на ревизионния акт като цяло, което е сторено в процесния случай. Липсата на мотиви от приходните органи за необходимостта ревизията да се възложи от орган по приходите от ТД на НАП Велико Търново, вместо от ТД на НАП София, води до извод за нищожността на издадения ревизионен акт. С оглед изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение като неправилно следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение, с което да се обяви за нищожен цитираният по - горе ревизионен акт поради липса на компетентност на органите, издали ревизионния акт. На основание чл. 160, ал.5 от ДОПК вр. чл. 173, ал. 2 от АПК ще следва делото да се изпрати като преписка на компетентната ТД на НАП - София за образуване на нова ревизия на Планета-гард ЕООД при спазване на дадените в настоящето решение указания по тълкуването и прилагането на закона. Решението следва да бъде отменено и в частта на разноските. При този изход на спора и направеното искане за присъждане на сторените разноски по делото, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените разноски за касационната инстанция, възлизащи на сумата от 263.24 лв. за държавна такса. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,