Решение № 12738 от 10.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 8791/2023 г.

Производство по чл.208 и следващи от Административно-процесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал.7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано по касационна жалба на Брозе Приевидза Спол СРо , Словакия (Brose Prievidza spol, s.r.о., Slovensko) със седалище и адрес на управление: [адрес], служебен номер от регистъра на НАП [номер], подадена чрез адв. Е. Евтимов и адв. В. Видолов, срещу Решение 4639 от 11.07.2023г. по адм.д. 10613 по описа на 2022г. на Административен съд София-град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Акт за прихващане или възстановяване /АПВ/ П-22221122043497-004-001 от 15.07.2022 година, издаден от инспектор по приходите, при ТД на НАП София, на основание чл. 129 ДОПК, във връзка с чл. 4 от Наредба H-9/16.12.2009г. за възстановяването на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава - членка на общността (Наредба Н-9), издадена от Министерство на финансите, потвърден с Решение 1568 от 03.10.2022 година на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), с който на жалбоподателя е отказано възстановяване на ДДС в размер на 24 251,92 лева за периодите от 01.01.2021 г. до 31.12.2021 г. В касационната жалба се твърди, че първоинстанционното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на производствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост- касационни основания по чл.209, т.3 АПК. С фактура от 07.06.2021г. ревизираното дружество придобива от регистрирано в България дружество Брозе Фаргциойгтале СЕ & Ко КГ, Кобург (БрозеКобург), с ДДС [номер], собствеността на произведено от българското дружество Интегрейтид Микро-Електроникс България ЕООД-предходен доставчик (ИМЕ България) инструментално оборудване (tooling) на стойност 121 259,60лв. с начислен ДДС в размер на 24 252,29лв. Към датата на данъчното събитие оборудването е на територията на страната и се използва от ИМЕ България за производство на детайли, доставяни впоследствие на жалбоподателя като предмет на вътреобщностни доставки (ВОД). Неправилно, според касатора, приходните органи и първоинстанционния съд са приели, че ДДС е начислен по процесната фактура неправомерно по смисъла на чл.1, ал.2 от Наредба Н-9, защото ставката по тази доставка била нулева, а не 20 %. Касаторът поддържа, че процесната доставка нито е съпътстваща на вътреобщностните доставки на произведените с процесното оборудване детайли, нито е вътреобщностна, та да е облагаема с нулева ставка. Подробно се мотивира доводът, че доставката на tooling-а не е съпътстваща тези на произведените с него детайли, както поради липса на допълване на основната доставка, така и поради разлика в моментите на данъчните събития, така и поради различните доставчици. От друга страна, процесната доставка не е съпътстваща доставка и съгласно дефиницията на понятието в ЗДДС, поради безспорно установената липса на общо плащане по доставката на оборудването и тези на детайлите. Иска се отмяна на първоинстанционното решение, отмяната на оспорения АПВ и връщане на преписката на приходните органи със задължителни указания за възстановяването на претендираната сума. Претендират се разноски, съгласно представени списъци. Ответникът по касационната жалба директорът на Д ОДОП София при ЦУ на НАП , оспорва жалбата. Иска оставяне в сила на първоинстанционното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на върховната касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл.218 и чл.220 АПК, намира следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна в преклузивния срок по чл.211, ал.1 АПК, против подлежащ на оспорване съдебен акт, неблагоприятен за жалбоподателя, а по същество жалбата е основателна поради следното: Пред първоинстанционния съд не е имало спор по следните факти: Brose Prievidza е дружество, учредено и регистрирано в Словашката република; регистрирано е по ДДС в Словакия с ДДС [номер] и установено в тази държава членка на ЕС. То е производител на регулатори за прозорци, модули за врати и повдигачи. Дружеството закупува компоненти за дейността си от българското дружество Интегрейтид Микро-Електроникс България ЕООД (ИМЕ България) със седалище в Ботевград, които са предмет на вътреобщностни доставки (ВОД). ИМЕ България получава поръчка от Брозе Кобург (дружество, регистрирано в Германия, регистрирано по ДДС и в Германия и в България и свързано с Brose Prievidza), за изработка на специфично оборудване (tooling) за производството на компонентите, доставяни на жалбоподателя. След изпълнението на поръчката ИМЕ България издава на Брозе Кобург фактура 4921038649 от 14.05.2020г. с българския ДДС номер на получателя на стойност 62 000 евро без ДДС, с начислен 24 000лв. ДДС. Специфичното оборудване, предмет на фактурата, става собственост на клиента, но остава при доставчика ИМЕ България, който произвежда с него изделия единствено за Brose Prievidza. На 7.06.2021г. Брозе Кобург прехвърля оборудването на Brose Prievidza, за което издава процесната фактура 703047 на стойност 62 000 евро без ДДС с начислен данък в размер на 24 251, 92лв. На 10.03.2022г. Brose Prievidza подава искане за възстановяване на платения ДДС по фактурата в размер на 24 251, 92лв. за периода 01.01-31.12.2021г., по реда на Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година за определяне на подробни правила за възстановяването на данъка върху добавената стойност, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчнозадължени лица, неустановени в държавата-членка по възстановяване, но установени в друга държава-членка (Директива 2009/8) и Наредба H-9 от 16.12.2009 г. за възстановяването на данъка върху добавената стойност на данъчно задължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава - членка на Европейския съюз, издадена от министъра на финансите, обн., ДВ, бр. 101 от 18.12.2009 г., в сила от 1.01.2010 г. с изм. и допълнения (Наредба Н-9). С оспорения пред АССГ АПВ искането на Brose Prievidza е отхвърлено като в акта и потвърждаващото го решение на ДДОДОП са изложени следните мотиви: доставката на оборудването и доставките на крайните изделия представляват една икономически неделима доставка, при която след създаването на крайният продукт оборудването (tooling) губи своето икономическо значение. Предвид, че крайните изделия, произведени от ИМЕ България и получени от жалбоподателя са обект на ВОД, то следва и съпътстващата доставка на tooling а да се третира по същия начин. Прието е, че издаването на фактура за доставка на оборудването не променя икономическа цел на Брозе Приевидза да получи компонентите обект на ВОД. Процесното фактуриране на оборудването, находящо се и използващо се в Р България не е договор за доставка, а по същество представлява договор за финансиране закупуването на оборудването. Това е така, защото липсва контрибутивен характер на сделката, т.е. срещу получаването и използването му от българския контрагент не се дължи насрещна престация. В тази връзка чуждестранният контрагент не е получател, нито реално използва производственото оборудване, независимо от плащането на цената. Прието е, че купувачът е формален собственик, понеже нестандартното оборудване се ползва, владее и контролира от доставчика /българското дружество ИМЕ България/ за производството на крайните изделия. За да отхвърли жалбата против АПВ първоинстанционният съд приема следното : Независимо, че жалбоподателят отговаря на условията за възстановяване на начислен ДДС на данъчно-задължени лица (ДЗЛ), установени и регистрирани за целите на ДДС в друга държава - членка на ЕС, съгласно Директива 2009/8 и чл. 1, ал. 2 от Наредба Н-9, тези правила не се прилагат по отношение на суми, които представляват неправомерно начислен ДДС, включително и за осъществени вътреобщностни доставки. Първоинстанционният съд основава изводите си на тълкуването на Директивата за ДДС с Решение от 25 февруари 1999г. по дело С-349/96, ECLI:EU:C:1999:93. и Решение от 27.10.2005 г. по дело С-41/04, ECLI:EU:C:2005:49 на СЕО. АССГ приема, че както е прието в тези решения, операция, която от икономическа гледна точка се състои от една единствена доставка, не трябва да бъде изкуствено разделяна на части, за да не се наруши функционалността на системата на данъка върху добавената стойност. По-конкретно, една доставка трябва да се разглежда като съпътстваща на основната доставка, когато за клиентите не представлява цел сама по себе си, а начин да се възползват при най-добри условия от основната услуга на доставчика. АССГ приема констатацията на органите по приходите, че случаят е точно такъв, защото доставката на tooling съпътства тези на ВОД на произведените и доставени на Brose Prievidza от ИМЕ България компоненти. Това се доказва от съдържанието на приложената с преписката поръчка към производителя на инструментите - ИМЕ България, от което става ясно, че производството на оборудването е поръчано от свързано с получателя лице от групата Brose единствено и само за целите на производството на детайлите, нужни за дейността на Brose Prievidza, като производството и на оборудването и на детайлите се осъществява от един и същ доставчик дружеството ИМЕ България. След изработката му собствеността върху производственото оборудване е прехвърлена последователно на Брозе Кобург, а от него на жалбоподателя, но инструментите не напускат България и се използват от доставчика ИМЕ България единствено и само за изпълнение на поръчки за изработка на детайли за жалбоподателя. Следователно, изработването и доставката на детайлите са основна цел на сделките на Brose Prievidza с ИМЕ България, а доставката на оборудването е съпътстваща доставка, която спомага осъществяването на основните ВОД и след създаването на крайните изделия инструментът губи своето икономическо значение. Съпътстващата доставка следва режима на облагане на основните. Този ред на облагане се основава на практиката на Съда на ЕС, според която при определени обстоятелства две или повече формално самостоятелни доставки, които могат да се извършат отделно и по този начин да бъдат съответно обложени или освободени, трябва да се считат за една единствена сделка, щом не са независими. В такива случаи данъчният режим на съпътстващата доставка ще е същият, с който се облага основната доставка (цит. Решение по дело С-41/04, т. 21).Без значение, при това, са обстоятелствата, че плащането по основните и съпътстващата доставки не е общо, както и че доставчиците по основните и процесната доставки формално са различни. При наличие на извършени ВОД на крайните изделия, то и доставката на фактурирания tooling също представлява ВОД и предвид нормата на чл. 53, ал. 1 ЗДДС за нея е приложима нулева ставка на данъка. Поради това правилно е прието от органите по приходите, че доставчикът по спорната фактура за доставка на инструментално оборудване не е следвало да начислява ДДС с оглед извършване на ВОД на крайните продукти, за които оборудването е използвано. Поради това и за жалбоподателя не е възникнало право на възстановяване на платения ДДС по аргумент на чл. 1, ал. 2 от Наредба Н-9/16.12.2009 г. (който транспонира чл.4 от Директива 2009/8). С определение по хода на делото в касационното производство от 27.03.2024г. настоящият съдебен състав спря касационното производство и отправи до Съда на ЕС следния преюдициален въпрос: Налице ли е право на възстановяване по реда на Директива 2008/9 на платения ДДС, заявено от получател по доставка на оборудване (tooling), когато предметът на доставката не е напускал територията на държавата - членка на доставчика и доставката на tooling изкуствено е разделена от вътреобщностните доставки на стоки със същия получател, произведени с това оборудване? По образуваното дело С-234/24 СЕС постанови Решение от 23 октомври 2025г., с което даде следния отговор на поставения въпрос : Член 4, буква б) от Директива 2008/9/ЕО на Съвета от 12 февруари 2008 година за определяне на подробни правила за възстановяването на данъка върху добавената стойност, предвидено в Директива 2006/112/ЕО, на данъчнозадължени лица, неустановени в държавата членка по възстановяване, но установени в друга държава членка, във връзка с член 138, параграф 1 и член 171 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива (ЕС) 2018/1910 на Съвета от 4 декември 2018 г., трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да бъде отказано възстановяването на данъка върху добавената стойност, начислен по доставка на оборудване, която е извършена на данъчнозадължено лице, установено в държава членка, различна от държавата членка на покупка на тази стока, когато посоченото оборудване физически не е напускало територията на държавата членка на неговия доставчик, освен ако с оглед на всички обстоятелства, които характеризират съответните сделки, тази доставка трябва да се счита за част от една-единствена неделима икономическа доставка или за съпътстваща основната доставка, която се състои от вътреобщностни доставки на стоки, произведени с това оборудване и предназначени за това данъчнозадължено лице. Първоинстанционният съд е установил коректно фактите, разпределил е доказателствената тежаст, гарантирал е правото на участие на страните, изложил е подробни мотиви както от фактическа, така и от правна страна и решението му не е постановено при съществено нарушение на процесуалните правила. Правилно съдът е приел, че основният спорен въпрос е дали доставката на tooling с място на изпълнение на територията на България е съпътстваща вътреобщностните доставки на произведените с това оборудване детайли, съответно - правомерно ли е начислен ДДС по процесната фактура за продажба на оборудването и има ли право на възстановяване на този данък неустановеното в България, регистрирано по ДДС в Словакия дружество-жалбоподател по реда на Наредба Н-9? С оглед разясненията по тълкуването и прилагане на Съюзното право в мотивите на Решението на СЕС, административният съд е направил необоснован фактически извод, че процесната доставка е съпътстваща, съответно неправилно е приел, че ДДС по нея е начислен неправомерно, поради което жалбоподателят няма прав на възстановяване на платения ДДС по реда на Наредба Н-9. Според т.53 от мотивите на Решението на СЕС, съгласно постоянната съдебна практика следва да се приеме, че е налице единна доставка, когато два или повече елемента или действия, доставени от данъчнозадълженото лице на клиента, са толкова тясно свързани, че обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне на части би било изкуствено (решения от 27 октомври 2005 г., Levob Verzekeringen и OV Bank, C41/04, EU:C:2005:649, т. 22, и от 17 октомври 2024 г., Digital Charging Solutions, C60/23, EU:C:2024:896, т. 47 и цитираната съдебна практика). Съгласно насоките за тълкуване в цитираното решение, настоящият съдебен състав намира следното: На първо място, обстоятелството, че няколко доставки на идентични стоки, са извършени между едни и същи дружества, не е достатъчно, за да се приеме, че тези доставки трябва сами по себе си и независимо от доставката на процесното оборудване да се разглеждат като единна сделка. Всъщност, идентичността на предмета на тези доставки не означава автоматично, че те обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка, чието разделяне би било изкуствено. (т.57 от мотивите на решението на СЕС). Това е така на още по-силно основание, когато две доставки на различни стоки, в настоящия случай процесното оборудване и изработените с него детайли, са извършени от двама независими доставчици. Според заключението на Генералния адвокат по делото на СЕС, от гледна точка на средния потребител разделното третиране на доставки, извършени от двама независими доставчици, се явява напълно логично. На следващо място, необосновано първоинстанционният съд е приел, че доставките са изкуствено разделени. Съгласно т. 63 от мотивите на решението на СЕС, следва да се има предвид, че нито се твърди, нито се доказва, че дружеството получател на различните доставки, т.е. Brose Prievidza, се опитва да получи неоправдано данъчно предимство. Съдът на ЕС по същество припомня, че този елемент е от съществено значение за квалифицирането на доставките като сделки, които са били изкуствено разделени. Фактът, че дадено оборудване не е предназначено нито за да бъде произведена само една част или само една партида от части, нито за да бъде интегрирано в компонентите, а е предвидено, за да бъде използвано за серийното производство на тези части или компоненти, обосновава извод, че доставката на това оборудване не е толкова тясно свързана с конкретна доставка на части, че да трябва да се счита, че тя и тази конкретна доставка на части обективно образуват една-единствена неделима икономическа доставка. Според т.65 от мотивите на решението на СЕС, ако за клиента всяка от тези доставки има своя собствена функция или цел, не е възможно едната доставка да бъде квалифицирана като съпътстваща другата. В случая доставката на процесното оборудване е цел сама по себе си за получателя и следователно тя не би трябвало да се счита за съпътстваща доставката на части, произведени с това оборудване, която има друга цел.Установено е, че оборудването ще се използва през целия цикъл на производство на стоките, произвеждани с него, което е и причината то да бъде предоставено на разположение на производителя. Следователно доставката на такова оборудване има своя собствена цел спрямо различните доставки на компонентите, така че не може да се смята за съпътстваща тези доставки. В настоящия случай Brose Prievidza е изтъкнало в писменото си становище пред Съда на ЕС, че обстоятелството, че процесното оборудване е продадено най-напред от ИМЕ България на Brose Coburg, преди самото дружество Brose Prievidza да го придобие от Brose Coburg, е оправдано с оглед на централизирането в Brose Coburg на поръчките на инструменти в рамките на групата Brose. Всъщност към момента на поръчване на оборудване все още не било известно кой субект от групата трябва да произведе частите, които включват компонентите, произведени с това оборудване. Изборът на този субект зависел по-специално от географското положение на клиентите и от дружеството трето лице, което произвежда въпросното оборудване. След определянето на този субект обаче на него се прехвърляло същото оборудване. Този метод на действие в рамките на групата Brose, изглежда, съответства на действителното икономическо и търговско положение по процесните доставки, отразено от последователните договори за продажба на процесното оборудване, и за които е установено, че не представляват изкуствена конструкция с цел да се извърши данъчна злоупотреба или да се получи неоправдано данъчно предимство. Всяка доставка, без оглед на това дали се отнася до това оборудване или до произведените с него детайли, изглежда, съответства на етап в процеса на производство на произвежданите части, който включва тези компоненти, което дава основание тези различни доставки да бъдат квалифицирани като независими доставки, които трябва да бъдат обложени независимо една от друга. На последно място, за вътреобщностните доставки на произведените детайли и за доставката на процесното оборудване са издадени отделни фактури. Съгласно практиката на СЕС, ако клиентът иска да закупи отделни услуги, за извършената сделка следва да се счита, че включва независими услуги, дори този клиент да е платил обща цена (вж. в този смисъл решение от 25 февруари 1999 г., CPP, C349/96, EU:C:1999:93, т. 31 и 32). По аргумент на по-силното основание, когато за доставките е платено поотделно, макар сам по себе си да не е определящ, този фактор (вж. в този смисъл решение от 26 май 2016 г., National Exhibition Centre, C130/15, EU:C:2016:357, т. 21) е довод съответните доставки да бъдат квалифицирани като независими доставки. Предвид изложеното, доставката на процесното оборудване трябва да бъде квалифицирана като независима спрямо доставките на произведените с него детайли, поради което тази доставка не може да бъде квалифицирана като вътреобщностна и следователно като освободена съгласно член 138 от Директива 2006/112. Затова, в този случай възстановяването на платения ДДС не може да бъде изключено на основание член 4, буква б) от Директива 2008/9, транспонирана с Наредба Н-9. По изложените съображения първоинстанционното решение подлежи на отмяна, като вместо него следва да се постанови ново по съществото на спора, с което по жалба на дружеството АПВ бъде отменен и преписката бъзе върната на приходните органи за ново произнасяне съгласно задължителните указания по тълкуването и прилагането на закона , дадени с настоящите мотиви. При този изход на процеса на дружеството касатор следва да се присъдят деловодни разноски, включително за производство пред СЕС, съгласно представените списъци и доказателства за плащане в общ размер на 29 374,47лв. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение