Решение № 12971 от 30.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9/2014 г.

Решение № 12971 от 30.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 9/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по две касационни жалби - на "Абава Инвестмънт" ЕООД, гр. Бургас, подадена чрез адв. К. Мутафов и на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Бургас против решение № 2027 от 18.11.2013 г. на Административен съд, град Бургас, постановено адм. дело № 1754/2013 г. Абава Инвестмънт ЕООД обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 021201634/27.03.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Бургас, потвърден с решение № 177 от 20.06.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. Бургас. Изложени са съображения за неправилно приложение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Този касатор оспорва изводите на първоинстанционния съд за законосъобразност на ревизионния акт и установената солидарна отговорност, на основание чл. 177 от ЗДДС, в размер на дължимия и невнесен от доставчика му данък добавена стойност от 640 095.12 лева за периода 21.04.2010 г. - 30.04.2010 г. По подробно изложени съображения твърди, че не е установено знание у получателя по доставката, че данъкът няма да бъде платен по смисъла на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС. Позовавайки се на решението на Съда на ЕС по съединени дела С -621/10 и С-129/11, според което данъчната основа на доставките на стоки и услуги е размерът на действително получената от данъчнозадълженото лице насрещна престация за тях, касаторът счита, че съдът неправилно е взел предвид пазарната цена, определена чрез експертно заключение при преценката за изпълнение на условията на чл. 177, ал. 3, т. 1 и т. 2 от ЗДДС, при които лицето е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Искането е за отмяна на решението в обжалваната му част. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. Бургас обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионния акт относно установените задължения за лихви в размер на 205 560.62 лева, начислени върху установеното задължение за данък, на основание чл. 177 от ЗДДС. Този касатор счита, че решението в отменителната част е постановено в нарушение на чл. 14, ал. 3 и чл. 16, ал. 3 от ДОПК, които норми очертават обхвата на отговорността на трето лице за чуждо задължение. Искането е за отмяна решението в обжалваната част. Претендират се разноски на основание чл. 161 от ДОПК. Страните по делото не се представляват в касационното производство и не изразяват становище по касационните доводи на насрещната страна. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. Бургас и неоснователност на жалбата, подадена от дружеството. Върховният административен съд, първо отделение като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 от АПК, приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежни страни, срещу тази част от решението, която е неблагоприятна за тях и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. При разглеждането им по същество на спора, съдът намира следното: С оспорения пред административния съд ревизионен акт на "Абава Инвестмънт" ЕООД в качеството му на получател по фактура № 4/14.01.2010 г., издадена от "Азур пропърти" ООД са определени задължения в размер на 640 095.12 лева главница и лихви в размер на 205 560.62 лева за периода 21.04.2010 г. - 30.04.2010 г., представляващи дължим и невнесен ДДС от прекия му доставчик, на основание чл. 177, ал. 1 във връзка с ал. 2 и ал. 3 от ЗДДС. С обжалваното решение съдът е отменил частично ревизионния акт, като е приел, че е незаконосъобразен по отношение установеното задължение за лихви, тъй като нормата на чл. 177, ал. 1 от ЗДДС предвижда, че солидарната отговорност на получателя може да бъде ангажира единствено за данъка, не и по отношение акцесорното задължение за лихви и като изключение от общия принцип за отговорността за заплащане на ДДС следва да се тълкува и прилага стриктно. В останалата част, по отношение на определеното задължение за главницата в размер на 640 095.12 лева, представляваща дължим и невнесен ДДС от Азур Пропърти ООД съдът е приел, че ревизионният акт е издаден в съответствие с материалния закон. I. Касационната жалба на "Абава инвестмънт" ЕООД е неоснователна, по следните съображения: За да отхвърли жалбата по отношение на главницата, съдът е приел за установено от фактическа страна, че с договор за покупко - продажба на недвижими имоти, сключен с нотариален акт № 9/14.01.2010 г. Азур пропърти ООД продава на Абава Инвестмънт ЕООД 21 апартамента, находящи се в к. к. Слънчев бряг, гр. Несебър, к-с "Каролина", к-с "Екселсиор", к-с "Делта", к-с "Роял бийч клуб". Доставката е документирана с фактура № 4/14.01.2010 г., с данъчна основа 3 203 475.62 лева и начислен ДДС 640 695.12 лева. Ревизираното дружество като получател по тази фактура е упражнило правото си на данъчен кредит в размер на начисления данък в данъчен период м. 04.2010 г. С ревизионен акт № 021200635/31.05.2012 г. издаден на доставчика "Азур пропърти" ООД е променен резултата за данъчен период м. 01.2010 г. поради отказ на право на данъчен кредит по получените доставки и са определени задължения за внасяне в размер на 815 210.88 лева, част от които е и начисленият по фактура № 4/14.01.2010 г. данък в размер на 640 695.12 лева. По делото не е било спорно обстоятелството, че така определеният данък не е внесен от доставчика. Органите по приходите и директорът на дирекция ОДОП, гр. Бургас са приели, че получателят "Абава Инвестмънт" ЕООД е знаел, че данъкът няма да бъде внесен, както и че е бил длъжен да знае това обстоятелство при условията на чл. 177, ал. 2 във връзка с ал. 3, т. 1 и т. 2 от ЗДДС. Първоинстанционният съд е приел, че от събраните по делото доказателства се установяват предпоставките по чл. 177, ал. 2 от ЗДДС и тези по по чл. 177, ал. 3 от ЗДДС за ангажиране солидарната отговорност на ревизираното лице за задължението на неговия пряк доставчик "Азур пропърти" ООД. Според изложените в решението мотиви знанието у получателя по доставката, че данъкът няма да бъде внесен от неговия пряк доставчик е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от ДОПК въз основа на данните, че едно и също лице - Владимир Жур представлява "Абава Инвестмънт" ЕООД и едновременно с това е упълномощено лице на Ramlex construction LLP, Великобритания - едноличен собственик на капитала в Риту Нами АД, Латвия - дружество, което е съдружник с 26 дяла или 52 % от капитала на дружеството пряк доставчик Азур пропърти ООД. При тези данни е обоснован извод, че на получателя е било известно финансовото състояние на продавача по сделката и че начисленият по доставката данък няма да бъде платен. Презумпцията, че ревизираното дружество е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде платен, съдът е приел за доказана чрез установеното в хода на ревизията значително отклонение на цената по доставката от пазарната цена на имотите. В тази връзка е кредитирано експертното заключение, изготвено в хода на ревизията за надвишение на цената по процесната сделка над пазарната цена на имотите с 24 %, обстоятелство, което по същество не се оспорва от ревизираното дружество. Решението, в частта, в която е отхвърлена жалбата е правилно постановено. Не се установява посоченото в касационната жалба основание по чл. 209, т. 3 от АПК - нарушение на материалния закон. Нормата на чл. 177 от ЗДДС въвежда солидарна отговорност в тежест на регистрирано лице - получател по облагаема доставка, за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Съгласно чл. 177, ал. 2 от ЗДДС тази отговорност се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - чл. 120 ДОПК. Съгласно ал. 3, за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период, от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид, и 2. облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Така установената отговорност за чуждо задължение е солидарна отговорност, възникнала по силата на закона и представлява изключение от общото правило по ЗДДС, че данъкът се дължи от доставчика. Като установено от закона изключение разпоредбата следва да се тълкува и прилага стриктно. Поради това всяка от предпоставките за ангажиране на отговорността по чл. 177 от ЗДДС следва да бъде установена при условията на пълно и главно доказване. По силата на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС доказателствената тежест за това е на органите по приходите. Само при установено знание на получателя или задължение за знание на същия, че данъкът няма да бъде внесен от неговия доставчик, е допустимо да се ангажира отговорността му за заплащане на данъка добавена стойност. В конкретния случай страните по делото не спорят по фактите. Установената от съда фактическа обстановка е съобразена с доказателствата по делото. Не е било спорно, че резултатът за данъчен период м. 01.2010 г. на доставчика Азур Пропърти ООД е коригиран с издадения му ревизионен акт поради отказ на право на данъчен кредит и че начисленият по фактура № 4/14.01.2010 г. данък е определен като дължим. Не е спорно и че така определеният данък не е внесен от доставчика. Установено е също така, че ревизираното дружеството е упражнило право на данъчен кредит по доставката в данъчен период м. 04.2010 г. Спорът по делото е бил относно наличието на знание у получателя, че данъкът няма да бъде платен, както и по изпълнението на условията по чл. 177, ал. 3 от ЗДДС за приложение за законовата презумпция, че получателят е имал задължение да знае, че данъкът няма да бъде платен. Основните възражения в касационната жалба се отнасят до незаконосъобразност на изводите на органите по приходите и на съда за свързаност на дружествата Азур пропърти ООД и Абава Инвестмънт ЕООД. Касаторът счита, че тези изводи се основават на единична упълномощителна сделка, която не удостоверява знание у получателя за финансовото състояние на неговия доставчик. Тези възражения настоящият състав намира за неоснователни. Няма спор по делото, че Владимир Жур е бил едноличен собственик на капитала в Абава Инвестмънт ЕООД за периода от 19.12.2009 г. - 05.06.2012 г. и към момента на сключване на процесната сделка. Установено е също, че към момента на сключване на процесната сделка Риту Нами АД е съдружник в дружеството пряк доставчик Азур пропърти ООД с 26 дяла или 52 % от капитала му. Този съдружник е прехвърлил дружествените си дялове на Сергей Радченко едва на 18.01.2010 г., когато е изпълнен фактическият състав по чл. 129 от ТЗ и договорът за прехвърляне е вписан в търговския регистър. В тази връзка неоснователни са доводите на касатора, че вписването на договора за прехвърляне на дружествени дялове няма конститутивно действие и правоприемството настъпва към момента на сключване на договора. От текста на чл. 129, ал. 2 от ТЗ следва противното - прехвърлянето на дружествените дялове се извършва с договор с нотариална заверка на подписите и се вписва в търговския регистър т. е. правоприемството настъпва след изпълнението на всички елементи от посочения фактически състав и към този момент се счита прекратено членственото правоотношение на отчуждителя. Владимир Жур е представлявал едноличния собственик на капитала в Риту Нами АД при вземането на решение по протокол от 23.12.2009 г. за разпореждане с дружествените дялове на това дружество в Азур Пропърти ООД. Същевременно като едноличен собственик на капитала в Абава Инвестмънт ЕООД той е лицето, което следва да приеме решението за придобиване на недвижимите имоти от Азур Пропърти ООД съгласно чл. 137, ал. 1, т. 7 от ТЗ. Упълномощаването на Владимир Жур да представлява Ramlex construction LLP, Великобритания е налице към 23.12.2009 г. когато е сключен договор за банкова сметка по сделка 233/9 от 23.12.2009 г. който има за предмет условията за плащане на цената по процесната доставка и по който страни са Азур Пропърти ООД и Абава Инвестмънт ЕООД. Следва да се допълни, че в производството пред решаващия орган е установено, че управителят на ревизираното дружество Олександър Трубаков е председател на Управителния съвет на Приват банк АС Латвия, която е осигурила финансиране на прекия доставчик, чрез договор за отпусната кредитна линия, подписан от Трубаков. Видно от договора от 23.12.2009 г. част от цената по процесната сделка с недвижими имоти е послужила за погасяването на така отпуснатия кредит. При така установените факти правилно съдът е приел, че получателят е бил запознат с финансовото състояние на своя пряк доставчик и че е доказано знание по смисъла на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС, което е самостоятелно основание за ангажиране на солидарната му отговорност за дължимия и неплатен данък от неговия доставчик. От доказателствата по делото правилно съдът е приел, че е доказана и презумпцията за знание по чл. 177, ал. 3, т. 1 и т. 2 от ЗДДС. В хода на ревизията е установено, че цената на процесната доставка се отклонява с 24 % от пазарната цена на имотите. В първоинстанционното производство Абава Инвестмънт ЕООД е поддържало становище, че не оспорва определената при ревизията пазарна цена на имотите, а оспорва твърденията, че страните по доставката са свързани лица. При тези фактически данни правилно съдът е кредитирал пазарната цена определена при ревизията по реда на чл. 60 от ДОПК. Дадената от експерта разлика правилно е определена като значителна. Законът не установява конкретни критерии за преценка кое отклонение от пазарната цена е значително. Поради това преценката следва да се извършва съобразно обстоятелствата за всеки конкретен случай. В конкретния случай е видно, че цената по нотариалния акт е с почти една четвърт по-висока от пазарната оценка на същите имоти, определена от експертното заключение, поради което правилно съдът е приел тази разлика за значителна по смисъла на чл. 177, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. Неотносими към предмета на делото са доводите в касационната жалба, че преценката за наличието на условията по чл. 177, ал. 3 от ЗДДС въз основа на пазарната цена е в нарушение на чл. 27 от ЗДДС и решението на Съда на ЕС по съединени дела С -621/10 и С-129/11, според което данъчната основа на доставките на стоки и услуги е размерът на действително получената от данъчнозадълженото лице насрещна престация за тях. Спорът в настоящото производство не касае законосъобразното определяне на данъчната основа по доставката. Спорът е относно приложението на презупцията по чл. 177, ал. 3 от ЗДДС - налице ли са предвидените от закона условия, при които се счита, че получателят по доставката е следвало да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Съгласно цитираната норма за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: 1. дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид, и 2. облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Следователно в случая пазарната цена представлява критерий, по който се извършва преценката за действието на презумпцията като условие за ангажиране солидарната отговорност на получателя по доставката за задължение на трето лице. По тези съображения настоящият състав намира, че решението в тази обжалвана част, в която е прието, че са установени условията по чл. 177 от ЗДДС е правилно и като такова следва да се остави в сила в тази част. II. Касационната жалба на директора на Д "ОДОП" Бургас е основателна. Съображения за това следните: За отмени ревизионния акт в частта на установеното задължение за лихви върху дължимия и невнесен данък от доставчика, административният съд е приел, че ангажирането на отговорността по реда на чл. 177 от ЗДДС е ограничено до "дължимия и невнесен данък". Нормата, като въвеждаща изключение от общия принцип за дължимост на ДДС от доставчика и неподлежи на разширително тълкуване и следва бъде приложена според точния й смисъл. Разширяване на приложното й поле, в това число и спрямо лихвите върху дължимия и невнесен данък, според съда е недопустимо, поради което ревизионният акт е отменен. Решението в тази обжалвана част е неправилно. Основателни са доводите в касационната жалба на директора на дирекция ОДОП за нарушение на чл. 16, ал. 3 във връзка с чл. 14, т. 3 от ДОПК. Действително нормата на чл. 177 от ЗДДС има предвид солидарна отговорност за дължим и невнесен данък добавена стойност и не посочва изрично, че отговорността обхваща и задълженията за лихви, породени от неизпълнение на задължението. Но разпоредба на чл. 16, ал. 3 ДОПК, която е обща за всички производства по ДОПК, очертава обхвата на отговорността на задължените лица, които носят отговорност за чуждо задължение по чл. 14, т. 3 от кодекса като такава за данъците, задължителните осигурителни вноски, лихвите и разноските по събирането им. Поради това забавата на главния длъжник, поставя в забава и солидарните с него длъжници. В този смисъл е и съдебната практика по аналогични случаи /решение № 4293 от 27.03.2013 г. по адм. д. № 11690/2012 г. на ВАС, първо отделение/. Даденото тълкуване на чл. 16, ал. 3 от ДОПК се споделя и от настоящия състав на касационната инстанция, поради което в тази част решението подлежи на отмяна. Спорът е изяснен от фактическа страна, поради което следва да се постанови ново решение по същество, с което жалбата против ревизионния акт в частта на установените задължения за лихви от 205 560.62 лева да бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на спора, основателно се явява искането на директора на дирекция ОДОП град Бургас за присъждане на разноски и съобразно материалния интерес по касационната му жалба. Абава Инвестмънт ЕООД следва да бъде осъдено да заплати сумата от 4 573.36 лева, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,