Решение № 2126 от 22.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6883/2023 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Пловдив при ЦУ на НАП срещу решение 956/23.05.2023 г., постановено по адм. дело 2756/2022 г. по описа на Административен съд гр. Пловдив, с което по жалба на МЕД. СОФ ЕООД е отменен РА Р 16001621001976 091 001/29.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив за допълнително начислен ДДС в общ размер на 1 188 569,62 лв. и лихви 174 801,62 лв. От изложението в касационната жалба може да се направи извод, че се релевират оплаквания, че обжалваното решение е неправилно прилагане на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост- отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът се оплаква, че съдът е извършил неправилна преценка на събрания доказателствен материал в неговата съвкупност, като е неглижирал редица доказателства, имащи значение за разясняване на спора от фактическа и правна страна, което е обусловило формирането на необосновани изводи, несъответстващи на събраните доказателства по делото. За неправилно и необосновано се сочи заключението на съда за кумулативното наличие на всички визирани в разпоредбата на чл. 15 ЗДДС предпоставки за категоризиране на обследваните доставки като тристранни операции с произтичащите от това последствия от гледна точка на облагането с косвен данък. В тази връзка касаторът твърди, че изложените изводи в разглеждания ревизионен акт са правилни и обосновани. Подробно в касационната жалба са разгледани извършените в ревизионното производство проверки, вкл. и установените факти по линията на международното сътрудничество с данъчните администрации на съответните държави членки, по отношение на всяко от дружествата, сочени за получатели в тристранните операции с посредник МЕД.СОФ ЕООД При преценката на доказателствения материал според касационния жалбоподател дружествата прехвърлители са регистрирани по ДДС лица в съответните държави членки на ЕС (Латвия, Нидерландия и Полша), като при извършените от приходните органи проверки било установено, че същите представят доказателства за закупуване на процесните стоки безжични слушалки Apple, тяхното транспортиране до Италия и Дания, където се намират придобиващите дружества, както и документи за извършени разплащания. В тази връзка се сочи, че от информацията, съдържаща се в приложените към административната преписка получени отговори от италианската данъчна администрация и от запитването на датската администрация, е установено, че фирмите, явяващи се придобиващи по въпросните тристранни операции са лица, които са обявени за липсващи търговци, които участват в данъчни измами и не развиват реална дейност, поради което и регистрацията им по ДДС била прекратена. В касационната жалба предвид изложеното се твърди,че правилно органите по приходите са приели, че не са налице доказателства, удостоверяващи получаването на процесните стоки от IDB SOLUTION S.R.L., HIGH LINE S.R.L., KINGWEB S.R.L, I.Q.S S.R.L.S., ELECTRO & DISPOSABLE S.R.L. и ARXCO Aps. В останалата част от касационната жалба са изложени доводи за приложението на чл. 15 ЗДДС и, че в случая на този режим на облагане е неприложим, както и че органите по приходите правилно са начислили ДДС на основание чл. 62, ал. 2 и чл. 86, ал.1 и 2 ЗДДС във връзка с чл. 9, ал. 2 ППЗДДС върху данъчни основи, съответстващи на частта от данъчните основи по фактурите, издадени от посочените прехвърлители, имаща отношение към съответните количества стоки, които са били предмет на фактурите, издадени от МЕД-СОФ ЕООД към датски и италиански придобиващи дружества по декларираните тристранни операции. При всички декларирани тристранни операции касаторът твърди, че не е изпълнено условието по чл. 15, т. 4 ЗДДС, тъй като не било установено придобиващите да са декларирали вътреобщностно придобиване, съответно начислили и внесли ДДС. Относно представените от МЕД.СОФ ЕООД бланки на потвърждения, в тях липсвала информация относно транспорта на стоките, като нямало никакви данни за имената и длъжността на лицата, осъществили приемо- предаването на фактурираните количества безжични слушалки APPLE. При недоказано изпълнение на условията за осъществяване на тристранна операция по силата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС според касатора е налице вътреобщностно придобиване с място на изпълнение на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. За приложението на чл. 62, ал. 5 ЗДДС се твърди, че тази разпоредба е приложима, само когато са налице и са доказани всички условия, визирани в нормата на чл. 15 ЗДДС, обстоятелство, което в конкретния случай не било изпълнение от МЕД.СОФ ЕООД. По отношение на допусната от съда съдебно счетоводна експертиза в касационната жалба се излагат доводи, че тя е изследвала наличието на предпоставките, визирани в т. 1 3 на чл. 15 ЗДДС, поради което тя не допринасяла за изследване на този основен спорен въпрос и не е успяла да компенсира изготвени и попълнени потвърждения за получаване на стоките от страна на италианките дружества. Според касатора липсвала и яснота дали вещото лице е разглеждало представените в хода потвърждения с описаните по - горе непълноти, или допълнително представени му коректно попълнени такива. В касационната жалба се иска отмяна като неправилно на обжалваното решение и отхвърляне на жалбата на МЕД.СОФ ЕООД срещу ревизионния акт. По отношение на разноските моли да се приложи разпоредбата на чл. 161, ал. 3 ДОПК независимо от изхода на делото, тъй като не е имало пречка представените доказателства от жалбоподателя в хода на съдебното производство, да бъдат представени при извършване на ревизията, но това не е сторено. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Новакова. Ответникът по касационната жалба МЕД.СОФ ЕООД - гр. Пловдив чрез адв С. Хаджиева я оспорва и моли да се остави в сила като правилно обжалваното решение. По делото е депозиран и писмен отговор от адв. С. Хаджиева. Претендира се и присъждане на разноски. Представителят на Върховна прокуратура дава писмено заключение за неоснователност на касационната жалба, а обжалваното решение като правилно да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: За да отмени ревизионния акт първоинстанционният съд е приел, че незаконосъобразно приходните органи са установили допълнително начислен ДДС в размер на 1 188 569,63 лв. и лихви 174 801,62 лв. за декларирани от жалбоподателя МЕД.СОФ ЕООД вътреобщностни придобивания (ВОП) по 20 бр. фактури (invoice), като част от тристранни операции в периода на ревизията в качеството му на посредник към общо шест придобиващи лица в държави членки на Европейския съюз (ЕС), както следва: DB SOLUTION S.R.L.S. по 2 бр. за месец октомври 2020 г.; HIGH LINE S.R.L. 8 бр. за месеците октомври, ноември и декември 2020 г. ; KINGWEB S.R.L. по общо 5 бр. фактури за месеците октомври и ноември 2020 г.; I.Q.S S.R.L.S. по 3 бр. фактури за месец ноември 2020 г. ; ELECTRO & DISPOSABLE S.R.L. по 1 фактура за месец декември 2020 г. и ARX CO Aps по 1 фактура за месец декември 2020г. ). Първоинстанционният съд се е позовал на назначената съдебно счетоводна експертиза на вещото лице А. Спиртова и въз основа на нея е приел, че декларираните от жалбоподателя придобивания по общо 20 бр. фактури за ВОП, като част от тристранни операции имат за придобиващи лица (клиенти) общо 6 лица, които са регистрирани в Италия и Дания. От доказателствата по делото и според заключението на вещото лице съдът е направил извод, че доставчиците (прехвърлители) по процесните тристранни операции са лица, които са регистрирани в държавите членки Полша, Латвия и Нидерландия, а това са: Sabiedriba ar ierobezotu atbildidu MoonCom; RCS HOLLAND B.V; 2 WAY TRADING B.V и Pines Spolka Z Organiczana Odpowiedzialnoscia., като предмет на тристранните операции са безжични слушалки Apple. Според съда за всяка една от процесните доставки, извършени от жалбоподателя към придобиващите лица са представени съпътстващи документи поръчка за покупка от придобиващия към жалбоподателя (посредник), проформа фактура, издадена от прехвърлителя към жалбоподателя (посредника), проформа фактура, издадена от жалбоподател (посредника) към придобиващия (клиента), преводно нареждане от жалбоподателя (посредника) към прехвърлителя, фактура, издадена от прехвърлителя към жалбоподателя, транспортен документ, удостоверяващ проследяване на пратката, респ. движението на стоките от прехвърлителя към придобиващия (клиента), банкови извлечения, удостоверяващи направено плащане от жалбоподателя (посредника) към прехвърлителя и от придобиващия (клиента) към жалбоподателя, потвърждение за получаване на стоките, издадено от придобиващия (клиента) към жалбоподателя (посредника), търговска фактура копие, издадена към жалбоподателя (посредника) към придобиващия (клиента), разпечатки от електронния регистър на Европейската комисия за валидността на ДДС номера на прехвърлителя и на придобиващия (клиента), фактура оригинал, издадена от жалбоподателя (посредника) към придобиващия (клиента), в която като основание за неначисляване на ДДС е посочено чл. 141 2006/112/ЕО, съобразно изискването на чл. 114, ал. 3 ЗДДС. Посочено е от съда, че условието за доставките към придобиващите (клиенти) е CIP Италия, Дания по смисъла на Инкотермс 2000, което означава, че безжичните слушалки се доставят директно от прехвърлителя на придобиващия (клиента), без да преминават през територията на България, а за транспортирането им се ползват спедиторски фирми. Съдът се е позовал в решението си и на приетите по делото заверени копия на формуляр SCAC 2004 по Регламент (ЕС) 904/2010 и Регламент (ЕО) 1798/2003 г., който е отменен с посочения Регламент от 2010 г. и в тях е посочено, че стоките са превозени от посочените в тях спедиторски фирми. Изводът на съда е, че са изпълнени изискванията за тристранна операция по чл. 15 ЗДДС и, че е налице изпълнение на хипотезата на чл. 62, ал. 5 ЗДДС във връзка с чл. 9, ал. 2 ППЗДДС, поради което ревизираното дружество като посредник в тристранните операции е освободен от начисляване на ДДС. Обжалваното решение е неправилно постановено. Първоинстанционният съд е обсъдил в решението си разпоредбата на чл. 15 ЗДДС относно тристранната операция, която се извършва между три лица А, Б и В и при следните условия: регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ), след което стоките се транспортират директно от А до В, посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите А и В, а придобиващият начислява ДДС като получател по доставката. Обсъждането на правните норми обаче трябва е във връзка с преценката на целия доказателствен материал, а това не е направено от първата съдебна инстанция, постановила обжалваното решение.. В обжалвания съдебен акт са изложени мотиви за установено по делото, че транспортът на стоките до придобиващите лица (клиентите), е осъществен, както и стоките са пристигнали на територията на съответната държава членка, в която са установени придобиващите лица (клиентите), както и че на жалбоподателя е направено плащане по доставките от страна на придобиващите лица (клиентите) и доставките са надлежно осчетоводени от страна на жалбоподателя. За да се направи този извод обаче е необходимо съдът да обсъди всички относими за това доказателства, а не в цялост и общо без конкретика, както е посочено в обжалваното решение. За безспорно по делото съдът е приел, че в представените отговори по формулярите SCAC 2004 е установено наличието на 8 бр. споразумения за ползване на логистични услуги между GEO LFGISTIK и горепосочените чуждестранни дружества; 30 бр. документи за освобождаване на стоката по процесните фактури и предаването й на придобиващите дружества (клиенти); декларация от IDB SOLUTION S.R.L.S. за ползване на логистични услуги от EL LOGISTIK; 36 бр. комплекти с придружаващи документи протоколи, поръчка, проформа фактура, фактура, ЧМР, документи за инспектиране на стоката, документ за освобождаване на стоката, електронна кореспонденция във връзка с доставките на дружествата по спорните тристранни операции. И за посочените обстоятелства отново съдът е пропуснал да извърши конкретна преценка на доказателствата, свързани с посоченото обстоятелство. От информацията, събрана от приходните органи от Търговските регистри на Италия за регистрация на логистичните и придобиващите дружества, според съда е установено, че същите имат валидни ДДС номера (VIN - номера) към датата на осъществяване на последната доставка от общо 6 към придобиващите (клиенти), респ. последният също е бил с валиден ДДС номер. Направен е извод от съда, че 6 придобиващи лица (клиенти), за които по делото са приети неоспорени от ответната страна удостоверения от данъчните администрации на други държави членки, притежават валидни ДДС номера към периода на изпълнение на доставките, а именно: IDB SOLUTION S.R.L. с VIN IT 08886781213 Италия; HIGH LINE S.R.L. с VIN IT 0947996100 - Италия, KINGWEB S.R.L, с VIN IT 15655141008 Италия, I.Q.S S.R.L.S. с VIN IT 15793011006 Италия; ELECTRO & DISPOSABLE S.R.L. с VIN IT 02552340594 - Италия и ARXCO Aps с VIN DK 40482644 - Дания. В първоинстаницонното решение е прието, че съгласно чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС за доказване на обстоятелствата по чл. 62, ал. 5 ЗДДС посредникът в тристранната операция трябва да разполага с писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което да са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките и длъжностното му качество, име на лицето, получило стоките и длъжностното му качество, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга номер на товарителницата. В тази връзка съдът е счел, че по делото са приети всички съпътстващи доставките документи, представени от жалбоподателя в рамките на ревизионното производство, като за нуждите на съдебното производство тези документи били представени отново, ведно с преводи на същите, респ. за всяка една от доставите към придобиващите лица (клиентите) са налични всички изискуеми документи, които отговарят на изискванията на закона. Като инстанция по същество първостепенният съд има задължение на преценка на всяко едно от доказателствата, като извърши съответните установявания. От заключението на съдебно счетоводната експертиза съдът е приел, че изчерпателно са описани всички процесни доставки с посочване на съпътстващите ги документи, което заключение, като компетентно дадено и безпристрастно изготвено и съответстващо на останалите по делото доказателства, съдът изцяло е кредитирал. Наличието на изброяване от вещото лице на доказателствата по делото не освобождава съдът да ги обсъди, като изложи мотиви за това. Едва след като извърши съответната преценка на доказателствата, съдът може да ги подведе под съответната правна норма и тогава да направи крайния си правен извод за законосъобразност или не на оспорения пред него ревизионен акт. Само по отношение на едно потвърждение - това на HIGH LINE S.R.L.към фактура 7/12.11.2020 г. съдът е изложил мотиви, че в него фигурира датата на получаване на 09.11.2020 г., т.е. преди датата на самата доставка, но това обстоятелство според него означава, че вероятно е допусната грешка при попълване на ЧМР, съставена по повод на осъществения транспорт, което обстоятелство не би могло да бъде контролирано от жалбоподателя, но не е отчел, че са налице и други такива потвърждения и не е направил съвкупната оценка за наличието на всички изисквания от чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС реквизити, за да обоснове по този начин и крайния си извод за незаконосъобразност на ревизионния акт.. Решаващият съд е приел, че от доказателства по делото може да се направи извод за реалното осъществяване на процесните общо 20 тристранни операции по смисъла на ЗДДС, осъществени при условията на чл. 15 ЗДДС и затова данъкът по тях е дължим от придобиващите лица (клиенти), противно на приетото от страна на ревизорите, поради което е прието, че ревизионният акт е незаконосъобразен и е отменен. Първоинстанционният съд подробно е посочил събраните по делото доказателства, обсъдил е относимите за правния спор разпоредби на чл. 62, ал. 2 и 5, чл. 15 ЗДДС и чл. 9, ал. 2, т. 4 ППЗДДС, но не е извършил като съд по същество съгласно чл. 160, ал.1 ДОПК необходимата преценка на всички събрани по делото доказателства, като по този начин е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила, задължаващи съда да изложи конкретни мотиви кои доказателства по делото приема като годни да установят твърденията на ревизираното дружество и кои не са достатъчни да обосноват изпълнението на чл. 62, ал. 5 във връзка с чл. 15, т. 4 във връзка с чл. 9, ал. 2, т. 1 - 4 ППЗДДС. Изброяването на събраните по делото доказателства не замества мотивите, които съдът е длъжен да изложи в решението си. Съдът е приел за установено, че са доказани факти и обстоятелства, които освобождават ревизираното дружество като посредник в тристранни операции да начисли ДДС, но не са изложени конкретни мотиви, които биха били следствие на задълбочена преценка на доказателствата по делото, вкл. и заключението на съдебно счетоводната експертиза, а не само цитиране на изброените в нея доказателства, както е сторено от решаващия съд. Такава преценка на доказателствата съдът не е извършил в съдебния си акт, поради което по същество решението се явява немотивирано. Разпоредбите на чл. 62, ал. 5 във връзка с чл. 15 ЗДДС и на чл. 9, ал. 2 ППЗДДС, на които се позовава ревизираното дружество изискват задълбочено обсъждане и преценка от страна на съда не само на посочените правни норми, но и на доказателствата по делото, за да достигне до крайния правен извод за незаконосъобразност на ревизионния акт и за приложимост на чл. 62, ал. 5 ЗДДС или за отхвърляне жалбата, ако се установи от съда след обсъждане коректно на всички събрани и относими към правния спор обстоятелства, че е приложима разпоредбата на чл. 62, ал. 2 ЗДДС, както са приели приходните органи. За изпълнение на разпоредбата на чл. 62, ал. 5 ЗДДС, на която се позовава ответника по касация и която съдът е приел, че е налице визираната в нея хипотеза, е необходимо да са налице едновременно следните условия: посредникът в тристранната операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2 ЗДДС; посредникът осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция; посредникът издава фактура на доставката по предходната доставка, която да отговаря на изискванията на чл. 114 ЗДДС и да посочи, че е посредник в тристранната операция и че ДДС по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция и посредникът декларира доставката по предходната доставка във VIES - декларацията. Само при изпълнение едновременно на посочените условия, за посредника няма задължение да начислява ДДС, тъй като принципът е, че ДДС се дължи при крайното потребление, в случая това са дружества в Италия и Дания. Притежаването на ДДС номера от придобиващите дружества е безспорно установено, но това обстоятелство не е достатъчно, за да се направи извод за незаконосъобразност на ревизионния акт. Съдът е подходил формално, като е изброил доказателствата по делото, посочени изрично в заключението на съдебно счетоводната експертиза, но не ги е обсъдил с относимите за тристранната операция документи в качеството на посредник, каквато е фигурата на ревизираното дружество в настоящия казус. Посочването само в обжалваното решение, че от посредника са представени съпътстващите доставката доказателства, вкл. и потвърждения от придобиващите дружества в Италия и Дания, не е достатъчно за обосноваване незаконосъобразността на ревизионния акт, както е сторено в случая от първостепенния съд. По делото наистина има представени потвърждения, но липсва обсъждане от страна на решаващия съд в зависимост от това дали всички притежават необходимите реквизити по смисъла на чл. 9, ал. 2 ППЗДДС. Вместо да ги обсъди подробно, съдът само е отразил в акта си, че са налице потвърждения и всички съпътстващи доставките доказателства, които отговарят на изискванията на закона. Видно от представените по делото потвърждения от придобиващите дружества, в някои от тях е посочено, че достигането на стоките до придобиващите дружества е чрез куриерски фирми, като в едни е отразена съответната товарителница, а в други не. В някои от потвържденията е посочено само, че транспортирането на стоките е осъществено чрез truck (камион), но без индивидуализиращите белези на превозното средство, както и липсва обсъждане едновременно на потвържденията и съответните ЧМР, както и фактурите по доставките по чл. 15 ЗДДС. В някои от транспортните документи дори не може да се разбере какви стоки са превозени, а в други е отразено, че стоките са пристигнали в логистичен склад, като липсват доказателства за достигането на стоките до придобиващите дружества. В тази връзка не са обсъдени от съда и представените документи за частично освобождаване, респ. за финално освобождаване на стоките. Необсъждането от първостепенния съд на всички доказателства поединично и в тяхната съвкупност, е лишило съдебния акт от мотивирането му, което представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила отменително основание по чл. 209, т. 3, предл. 2 АПК. Касационната съдебна инстанция не може за първи път да обсъжда доказателствата по делото, за което е задължен решаващият административен съд като съд по същество, което задължение му е вменено от чл. 160, ал.1 ДОПК. Касационната инстанция не може да прави нови фактически установяване предвид забраната по чл. 220 АПК, поради което обжалваното решение като неправилно на посоченото по горе основание, следва да бъде отменено. На основание чл. 222, ал. 1 АПК делото следва да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав, който да постанови решение по същество след обсъждане на всички относими за правния спорт факти и обстоятелства и след съвкупна преценка на събраните по делото доказателства. По отношение на разноските настоящият съдебен състав не се произнася по разноските, а такива следва да се присъдят от новия съдебен състав на първоинстанционния съд с оглед изхода на спора съгласно чл 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение