Решение № 15616 от 28.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 1789/2011 г.

Решение № 15616 от 28.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 1789/2011 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК.

Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП против решение № 75/7.01.2011 г. на Административен съд София - Град, Първо отделение, 14-ти състав, постановено по адм. д. № 5225 по описа за 2010 г. на този съд.

С решението е отменен по жалба на "Туристическа Компания Предел" АД в оспорената част РА № К-010900491/23.12.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Благоевград, като е признато правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 16 491,66 лв. за д. п. м. 01.2008 г. по фактури № 317, № 318/31.01.2008 г., издадени от "София ауто ГД" АД и в размер на 35 276,66 лв. за д. п. м. 07, м. 09, м. 10, м. 11, м. 12.2008 г. по фактурите, издадени от "Благоустройствени строежи" ООД и от "Елмар" ООД. Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП е осъдена да заплати на дружеството разноски в размер на 2 914 лева.

Касаторът обжалва решението като неправилно, постановено в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - основание по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит, преобразуван е ФР за 2008 г. и произтичащите от това допълнителни задължения по ЗКПО - корпоративен данък в размер на 40 313,97 лв. и съответните лихви. В случая автомобилите се използват за допълнение на предоставения туристически продукт - настаняване в хотел, а не единствено като транспортни услуги, съставляващи основна дейност на дружеството. Заключението по ССчЕ потвърждава констатациите на приходните органи, че цената на туристическата услуга е включена в общата пакетна цена. Съдът игнорирал незаконосъобразно разпоредбата на чл. 128 ЗДДС. Основната дейност на дружеството е предоставяне на хотелиерски услуги, тоест предоставянето на транспорт не попада в изключението на чл. 70, ал. 2, т. 1 ЗДДС.

Във връзка с направените разходи за ремонт на общински път в местността "Предел", Община Разлог и за изграждане на улично осветление на пътя съдът не съобразил факта, че правото на собственост върху изградените съоръжения е на общината, като между страните липсва договорка съоръжението да бъде прехвърлено в последствие по възмезден начин в полза на общината. Налице е договор за дарение № 581/01.12.2008 г., сключен между "Мелничен комбинат Рила С. Т. Х." АД и дарения Община Разлог. Договорът е основен и определя намеренията на дружеството - жалбоподател в последващите му договорености, тоест всички услуги, свързани с договора ще бъдат предназначени за реализиране на безвъзмездната доставка между него и общината. Според касатора реализираните услуги са предназначени за осъществяване на последваща безвъзмездна доставка.

Спорът относно обжалването на РА № 758/31.10.2007 г. е преюдициален относно настоящия спор в частта му относно определените задължения за корпоративен данък за 2008 г. и съответните лихви.

Касаторът моли за уважаване на касационната жалба.

Ответникът по касационната жалба - "Туристическа Компания Предел" АД - със седалище и адрес на управление гр. Благоевград, ул. "Ив. Михайлов", № 58, вх. "А", с ЕИК по Булстат ххххххххх я е оспорило с подробни доводи, изложени в писмен отговор и поддържани в съдебно заседание чрез адв. Попова - Смоличка.

Според пълномощника на дружеството жалбата не съдържа описание на конкретните пороци на съдебното решение. Алтернативно поддържа доводи за неоснователност на касационната жалба, тъй като в подкрепа на твърденията за незаконосъобразност на РА са събрани писмени доказателства и е изслушано заключение по ССчЕ.

За движението на автомобилите са издавани пътни листи, приходите от услугите, включени в туристическия пакет са осчетоводени в сметка 702 "Приходи от продажба на услуги". Акционерното дружество е извършило подобрения върху общински имот за собствена сметка, поради което и във връзка с доказаните си разходи то трябва да ползва данъчен кредит, респективно да му се възстановят съответните парични суми. Доставките от "Благоустройствени строежи" ООД, "Елмар" ЕООД не са безвъзмездни по смисъла на § 1, т. 8 ДР на ЗДДС. Липсва и второто предложение от чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, тъй като дейността по направата на пътя до мястото на стопанската дейност на ревизираното лице не се отнася до дейности, отличаващи се от икономическата дейност на дружеството. Дейността по направата на път е пряко свързана с основния предмет на дейност - предоставяне на туристически продукт. Това е така, защото подобренията върху пътя позволяват да се осъществи транспортната връзка между основния международен път Е - 79 и основното място на стопанска дейност на ревизираното лице - "Хотелски комплекс Предела" АД.

Финансовия резултат след преобразуване, изчислен от вещото лице, е в размер на 7 908 448 лв., която сума съвпада с декларираната печалба в ГДД за отчетната 2008 г. Корпоративния данък в размер на 790 845 лв. е внесен изцяло от дружеството под формата на авансови вноски. Причината да се стигне до друг ФР е факта, че ревизиращият орган неправилно взема предвид извършеното преобразуване на резултата на дружеството за 2005 г. въз основа на предходна данъчна ревизия, приключила с РА № 785/31.10.2007 г. Цитираният акт обаче е обжалван по съдебен ред, като за наличието на висящо производство пред ВАС, "Туристическа Компания Предел" АД е представило в писмени доказателства. Освен това с Решение № 2200/28.12.07 г. на Д "ОУИ" при ЦУ на НАП е спряно изпълнението на РА.

Ответникът по касационната жалба е пледирал за присъждане направените от дружеството разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Липсват отделни плащания по услугите, които са част от туристическата дейност. Ремонтът на общинския път не попада сред основната дейност на дружеството, поради което не му се следва правото на данъчен кредит. Още повече, че услугите са извършени безвъзмездно.

Върховният административен съд, състав на VIII отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на релевираното основание и след служебна проверка прие за установено следното:

Касационната страна е подадена от надлежна страна и в срок. С допълнение са конкретизирани пороците на първоинстанционния акт, поради което касационната жалба е процесуално допустима, а разгледана по същество тя е основателна.

Административния съд е установил следното:

1. Отказано е право на приспадане на данъчен кредит в размер на 16 491,66 лв. и съответните лихви за д. п. м. 01.2008 г., на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС за закупени от доставчика "София ауто" АД два броя автомобили.

1. На основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС е отказано право на данъчен кредит в размер на 35 276,66 лв. и съответните лихви за периоди м. 07, м. 09, м. 10, м. 11, м. 12.2008 г. по фактури, документиращи извършването на услуги от "Благоустройствени строежи" ООД и от "Елмар" ООД с констатации за безвъзмездност на доставките. По този повод е представен договор за дарение от 1.12.07 г., сключен между "Мелничен комбинат Рила С. Т. Х." АД (предишно наименование на "Туристическа Компания Предел" АД - дарител и Община Разлог - дарен. Предмет на договора е извършване за сметка на дарителя на ремонт на общински път, като дарителят е възложил осъществяването на СМР на "Благоустройствени строежи" ООД и на "Елмар" ООД. За процесните периоди дружеството - жалбоподател е декларирало получени от изпълнителите доставки по фактури с предмет авансово плащане за ремонт общински път в местн. "Предел", Община Разлог и авансово плащане за изграждане осветление на пътя.

Отказът за признаване правото на данъчен кредит е мотивиран с аргумент за наличие на безвъзмездни доставки по смисъла на § 1, т. 8 ДР ЗДДС. В решението на Д "ОУИ" констатациите са доразвити с мотива, че пътищата и улиците служат за задоволяване на обществени потребности.

1. Преобразуван е ФР за 2008 г. по реда на ЗКПО поради счетоводни загуби за периода от 2004 - 2007 г., установени с РА № 785/31.10.07 г. в следствие на което е определен корпоративен данък и съответните лихви.

Изслушано е заключение по ССчЕ, според което транспортните услуги, извършвани с двата автомобила не са заплащани от туристите поотделно, а са били включени в пакетната цена на туристическата услуга. Вещото лице е посочило още, че в предлаганата от "Хотелски комплекс Предела" пакетна цена на туристическата услуга, цената на транспортиране до лифт и други обекти е 8% от цялата цена; за движението на автомобилите са били издавани пътни листи, а приходите от туристически услуги са осчетоводявани в сметки 702, като транспорта е по партида 3323.

Според съда РА в тази част е незаконосъобразен. Прието е, че в ЗДДС липсва специално определение на понятието "транспортна услуга". Такива определения се съдържат в чл. 7в от ЗОП, в § 1, т. 12 от Закона за туризма, които определения са за целите на съответния закон. Законът за туризма определя основните туристически услуги по следния начин: нощувка и хранене, транспортни услуги, осъществявани при спазване изискванията на действащото законодателство в областта на транспорта. Административният съд се е мотивирал, че под "транспортна услуга" трябва да се разбира най-общо извършването на услуга, свързана с превозване на товари (стоки или хора) от едно място на друго, посредством транспортно средство. Законът за туризма определя транспортната услуга като неразделна част от туристическата услуга.

В съдебното решение е посочено, че в процесния случай е доказано използването на двата автомобила единствено и само за извършване на транспортни услуги - превозване на туристи от хотела до ски - писти, като превозът не е заплащан допълнително от цената на престоя в хотела. Оттук е направен изводът за наличие хипотезата на ал. 2, т. 1, предл. първо от чл. 70 ЗДДС, изключваща приложението на ал. 1, т. 4. Съдът е посочил, че приходните органи неправилно са приложили относимите материалноправни разпоредби относно непризнатото право на данъчен кредит в размер на 16 491,66 лева и съответните лихви.

Във връзка с правото на данъчен кредит в размер на 35 276,66 лв. и съответните лихви съдът е обсъдил определението за безвъзмездна доставка, съдържащо се в § 1, т. 8 ДР на ЗДДС - доставката, при която няма възнаграждение или стойността на даденото многократно надхвърля полученото. Понятието пък за икономическа дейност е дефинирано в чл. 3, ал. 2 ЗДДС. Съдът е приел в решението, че са ангажирани доказателства за заплащане на реално извършените услуги, за които са издадени фактури. Доставките, извършени от "Благоустройствени строежи" ООД и от "Елмар" ООД са облагаеми по смисъла на чл. 12, ал. 1 ЗДДС, поради което данъкът е начислен правомерно във фактурите, което изключва прилагането на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Изпълнени са особените законови изисквания за признаване правото на данъчен кредит и липсват предпоставки, ограничаващи правото.

Според решаващият съд незаконосъобразно е бил преобразуван ФР за 2008 г., след като РА № 785/07 г. е обжалван изцяло и е спряно неговото изпълнение.

Обжалваното решение е неправилно и трябва да бъде отменено, след което делото да се пререши, като в частта относно отказания данъчен кредит се отхвърли жалбата на дружеството, а в частта относно преобразуването на ФР делото се върне на първоинстанционния съд за ново разглеждане. Съображенията на касационната инстанция са следните:

Съгласно чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо, че са изпълнени условията на чл. 69 или чл. 74, когато е придобит, внесен или е нает мотоциклет или лек автомобил. Текстът на чл. 70, ал. 2, т. 1 ЗДДС предвижда изключение, респективно правото на данъчен кредит може да се ползва, когато превозните средства по ал. 1, т. 4 от същия закон се използват единствено за транспортни и охранителни услуги, таксиметрови превози. Нормата има предвид основния предмет на дейност на търговеца. Видно е по делото, че основната дейност на дружеството касае предоставянето на хотелиерски, туристически услуги, без транспортът до ски пистите да съставлява отделна и основна дейност на акционерното дружество. Вещото лице е констатирало включването стойността на транспортната услуга в пакетната цена на туристическата услуга, като превозът не е заплащан самостоятелно и допълнително извън цената на престоя на туристите в хотела. В счетоводно отношение "Туристическа Компания Предел" АД не е осчетоводило приходи от транспортна услуга. Констатирано е от вещото лице, че цената на транспортирането до лифта е 8 % от цената на цялата туристическа услуга. Съгласно чл. 128 ЗДДС когато основната доставка се съпътства от друга доставка и плащането е определено общо, (както в случая), се приема, че е налице една доставка. В този смисъл законосъобразно с ревизионния акт е отказано правото на данъчен кредит в размер на 16 491,66 лв. и са определени съответните лихви.

С констативен протокол от 05.12.08 г. са приети СМР на обща стойност 198 700 лв., ползвания данъчен кредит е 35 276,66 лева. Акционерното дружество не е извършило само ремонта на общинския път и направата на уличното осветление на пътя, а е възложило тези дейности на "Благоустройствени строежи" ООД и на "Елмар" ООД. "Туристическа Компания Предел" АД е заплатила услугите на двете дружества, поради което доставките между тях са възмездни. Обосновани са обаче оплакванията на касатора, че пътищата и улиците според българското законодателство са собственост, както в случая на общината, респективно те служат за задоволяване на обществени потребности.

На практика Община Разлог е била заместена от дружеството - жалбоподател в изпълнение на законоустановеното си задължение да изгради елементите на техническата инфраструктура, предвидена в устройствените планове и схеми. В този контекст трябва да бъде преценен договора за дарение, който е указателен за взаимоотношенията между "Туристическа Компания Предел" АД и Община Разлог. Съоръженията за които е направило разходи акционерното дружество - дарител не стават собственост на търговеца, а на основание договора за дарение техен приобретател става общината в качеството й на дарен. Поради това последващата доставка от "ТУРИСТИЧЕСКА КОМПАНИЯ ПРЕДЕЛ" АД към Община Разлог е безвъзмездна, което означава, че услугите, извършени от доставчиците "Благоустройствени строежи" ООД и от "Елмар" ООД на акционерното дружество, са предназначени за последващи безвъзмездни доставки към Община Разлог. Налице е основанието за отказ по чл. 70, ал. 1, т. 2 вр. с § 1, т. 8 ДР на ЗДДС.

В частта относно преобразуването на ФР за 2008 г. и определения корпоративен данък, ведно с лихвите върху него, делото следва да бъде върнато за ново разглеждане предвид ангажираните в касационното производство писмени доказателства. Те установяват висящност на спора за законосъобразността и обосноваността на РА № 785/31.10.2007 г. пред състав на ВАС. След връщане на делото за ново разглеждане първоинстанционния съд следва да съобрази приетото от ВАС в акта, приключващ адм. дело № 11033/11 г., като при евентуално неприключване на производството, АССГ може да спре първоинстанционното производство в отменената част.

Решението на АССГ се явява неправилно и в частта за разноските с оглед резултата по делото, като в частта касателно преобразуването на ФР за 2008 г. съдът е компетентен да се произнесе при новото разглеждане по отговорността за разноските на основание чл. 226, ал. 3 АПК. Относно спора пред АССГ за непризнатия данъчен кредит и лихви в полза на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП и предвид пререшаване на делото, съставът на ВАС присъжда на Д "ОУИ" юрисконсултско възнаграждение в размер на 1485,34 лв., изчислено съразмерно на защитения интерес. За касационното производство съдът не присъжда на страната юрисконсултско възнаграждение, тъй като в него Д "ОУИ" не е представлявана и защитавана.

Водим от гореизложеното и в същия смисъл, на основание чл. 222 АПК, Върховният административен съд, състав на VIII отделение,