Решение № 14515 от 1.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 6938/2009 г.

Решение № 14515 от 1.12.2009 г. на ВАС по адм. д. № 6938/2009 г., I о., докладчик съдията Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 159 от 09.03.2009 год., постановено по адм. д. № 1101/05 год. Варненският окръжен съд, адм. отд., първи състав, е отменил като незаконосъобразен ДРА № 536 от 25.03.2005 год., издаден от данъчен орган при ТДД - гр. Варна, потвърден с решение № 393 от 01.07.2005 год. на директора на РДД - гр. Варна, в частта, в която на "Конструмат" - ООД - гр. Варна, представлявано от Марияна Димитрова Динева, не е признато право на данъчен кредит по доставки на "Картел 71"-ЕООД по фактури, описани в решението. Със същото решение съдът е отхвърлил жалбата на "Конструмат" - ООД - гр. Варна, представлявано от Марияна Димитрова Динева, против ДРА № 536 от 25.03.2005 год., издаден от данъчен орган при ТДД - гр. Варна, потвърден с решение № 393 от 01.07.2005 год. на директора на РДД - гр. Варна, в частта му по доставчици и фактури, описани подробно в решението, както и е прекратил производството по жалбата против ДРА № 536 от 25.03.2005 год., издаден от данъчен орган при ТДД - гр. Варна, потвърден с решение № 393 от 01.07.2005 год. на директора на РДД - гр. Варна, в частта относно непризнато право на данъчен кредит по фактури с доставчик "Транс ойл 2" - ЕООД. С определение № 82 от 31.03.2009 год. по същото дело Варненският окръжен съд е изменил съдебното решение в частта му за разноските, като е осъдил "Конструмат" - ООД да заплати на Д "ОУИ" - гр. Варна сумата 864, 52 лв. юрисконсулско възнаграждение, а Д "ОУИ" - гр. Варна да заплати на "Конструмат" - ООД разноски по делото в размер на 176, 50 лв. Срещу така постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от Светослав Аврамов в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна. В същата се прави оплакване, че решението на Варненския окръжен съд в тази му част е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Варненския окръжен съд в отменителната му част и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди ДРА и в тази му част. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Ответното по касационната жалба дружество "констру. мат 2000"-ООД взема становище, че решението на Варненския окръжен съд в обжалваната му отменителна част е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. Срещу така постановеното решение в отхвърлителната му част за непризнато право на данъчен кредит по доставките на "Тети" - ООД, "Принт експрес" - ЕООД и "Универс 2002" - ЕООД е подадена касационна жалба от "Констру. мат 2000" - ООД - гр. Варна, представляван от управителя Гинка Великова Динева. В същата се прави оплакване, че решението на Варненския окръжен съд в тази му част е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Варненския окръжен съд в посочената му част и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени обжалвания ДРА, или да върне делото за ново разглеждане от друг състав. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна не е взел становище. Срещу постановеното определение за разноските е подадена частна жалба от "Констру. мат - 2000" - ООД, в която се правят оплаквания, че разноските са неправилно определени предвид уважената и отхвърлената част от жалбата и представените доказателства за извършени разходи. Ответният по частната жалба директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, а по същество са неоснователни и следва да бъдат оставени без уважение. Върховният административен съд, състав на първо а отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: По касационната жалба на Д "ОУИ"-гр. Варна. Касационна жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението Варненският окръжен съд е отменил като незаконосъобразен ДРА № 536 от 25.03.2005 год., издаден от данъчен орган при ТДД - гр. Варна, потвърден с решение № 393 от 01.07.2005 год. на директора на РДД - гр. Варна, в частта, в която на "Конструмат" - ООД - гр. Варна, представлявано от Марияна Димитрова Динева, не е признато право на данъчен кредит по доставки на "Картел 71" - ЕООД по фактури: № 73 от 17.04.2001 год., № 212 от 04.05.2001 год., № 314 от 07.06.2001 год., № 797 от 05.09.2001 год., № 803 от 12.09.2001 год., № 804 от 14.09.2001 год. и № 810 от 18.09.2001 год. Окръжният съд е описал фактическата обстановка по спора, събраните в хода на делото доказателства, в това число констатациите на вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза, което е установило начисляването на данъка от доставчика. По отношение на изводите на данъчния орган за липса на реални доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.) окръжният съд е приел, че в тежест на данъчния орган е да обоснове изводите си, а в ДРА се съдържа само констатация в тази насока, без да са посочени доказателства. Прието е още, че данъчно-задълженото лице има задължение да съдейства по време на ревизията, но то не носи доказателствената тежест, поради което ДРА в тази си част се явява незаконосъобразен. Решението на Варненския окръжен съд в тази му част е неправилно и следва да бъде отменено. По делото няма спор от фактическа страна. В хода на ревизията е извършена насрещна проверка на доставчика "Картел 71" - ЕООД, при която е установено начисляване на данъка при условията на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), но тъй като не са представени достатъчно доказателства относно реалното извършване на доставките е прието, че липсват такива и правото на данъчен кредит е отказано поради липса на реални доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.). По изложените по-горе мотиви окръжният съд е приел, че този извод на данъчния орган е направен в нарушение на материалния и процесуалния закон и е отменил ДРА като незаконосъобразен в тази му част. Този извод на окръжния съд е направен при съществено процесуално нарушение, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. В нарушение на чл. 188, ал. 1 от ГПК (отм.) окръжният съд е обсъдил само част от събраните по делото доказателства, а освен това в нарушение на закона е направил изводи за разпределение на доказателствената тежест. От данните по ревизионната преписка е видно, че в хода на ревизията данъчният орган предвид спецификата на доставките е изискал представянето на доказателства относно предходни доставчици, наличие на материална и кадрова обезпеченост. По отношение на част от предходните доставчици е установено, че фактурите, които те са издали на "Картел 71" - ЕООД са с дати, които са късни от датата на фактурите, издадени от "Картел 71" - ЕООД на "Констру. мат" - ООД. Установено е още, че липсват договори, приемо-предавателни протоколи, разплащателни ведомости и прочие писмени доказателства, които установяват реалното изпълнение на фактурираните доставки. На база на това е направен извод за липса на реални доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, което е кумулативно условие за възникване на право на данъчен кредит, респективно налице е хипотеза по чл. 65, ал. 4, т. 3 и 4 от ЗДДС (отм.) за доставките след 01.01.2002 год., което е основание за възникване на правото на данъчен кредит. В нарушение на съдопроизводствените правила окръжният съд е приел, че в тежест на данъчния орган е да докаже нереалността на доставките. Изхождайки от основополагащият принцип на ЗДДС (отм.), че данък се дължи за всяка доставка на стока или услуга с място на изпълнение територията на страната и извършена от данъчно задължено лице, както и предвид определението за доставка, дадено в чл. 6 от закона, при ревизиите по ЗДДС (отм.) органите по приходите извършват проверка и за реалността на документираните във фактурите доставки. Техните изводи за реалност или нереалност на доставките се изграждат въз основа на установени по време на ревизията факти и обстоятелства. Ревизията е извършена при действието на ДПК (отм.), а чл. 108, ал. 8 от същия определя, че фактическите констатации в ДРА в производството по обжалването му се считат за верни до доказване на противното. Пренесено на плоскостта на настоящия казус това означава, че данъчно-задълженото лице е длъжно да обори констатациите на данъчния орган и да докаже наличието на всички кумулативни изисквания за възникването на правото на данъчен кредит, респективно отсъствието на хипотези по чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС, с допустими доказателствени средства. От друга страна, констатацията на данъчния орган за липса на реални доставки съставлява едно умозаключение, отрицателен факт, който не съществува в обективната действителност, поради което предмет на проверка в процеса е дали са спазени процесуалните и логическите правила при изграждането му. В конкретния случай в хода на ревизията са били извършени насрещни проверки на предходните доставчици по процесните фактури, при които те не са били открити на деклариран данъчен адрес. На същите по предвидения в ДПК са изпратени искания за представяне на доказателства във връзка с доставките, но в определения срок такива не са представени. С оглед на това данъчният орган е направил обоснован извод, че след като не се представят доказателства във връзка с доставките, то такива не съществуват. По тези причини изложените мотиви на окръжния съд за липса на доказателства за нереалност на доставките се явяват неправилни. Ангажираните от данъчно-задълженото лице доказателства установяват единствено начисляването на данъка от прекия доставчик, но те не се установяват реалността на извършените доставки, респективно отсъствието на хипотеза по чл. 65, ал. 4, т. 3 и 4 от ЗДДС (отм.). Като е приел друго и е отменил ДРА като незаконосъобразен в тази му част, Варненският окръжен съд е постановил едно неправилно съдебно решението, което следва да бъде отменено в тази му част и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на "Констру. мат 2000" - ООД бъде отхвърлена и в тази й част. При този изход на процеса ответното по касация дружество следва да бъде осъдено да заплати на Д "ОУИ" - гр. Варна сумата 425 лв. юрисконсулско възнаграждение. По касационната жалба на "Констру. мат 2000" - ООД. Касационна жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. Същата е против отхвърлителната му част за непризнато право на данъчен кредит по доставките на "Тети" - ООД, "Принт експрес" - ЕООД и "Универс 2002" - ЕООД. По отношение на непризнатото право по доставките на "Тети" - ООД окръжният съд е приел, че липсват каквито и да е доказателства за реалност на извършените доставки, като след връчено искане на представителят на дружеството такива не са представени, както и не са представени в хода на административното и съдебното обжалване. По отношение на непризнатото право по доставките на "Принт експрес" - ЕООД е прието, че в хода на ревизията не е установено начисляване на данъка от доставчика, тъй като същият не е бил открит на деклариран данъчен адрес, което обстоятелство не е установено и от вещото лице, което също не е открило доставчика. В сходен смисъл са и мотивите за непризнато право на данъчен кредит по доставките на "универс 2002"-ЕООД. За непризнатото право на данъчен кредит по доставките на "Тети" - ООД в касационната жалба се правят оплаквания, че окръжният съд не е разгледал и обсъдил представените многобройни доказателства, както и заключението на вещото лице, които доказват реалност на извършените доставки. Направеното оплакване е основателно. В мотивите на решението на директора на РДД - Варна № 393 от 01.07.2005 год. е посочено, че с жалбата са представени РКО и касов бон към фактурите, стокови разписки, приемо-предавателни протоколи, извлечения от ДДС-сметка, разчетно-платежна ведомост, трудови договори и други. В решението на директора е посочено, че в определения срок доказателства не са представени от представителя на доставчика, а изброените доказателства не са обсъждани. Те не са обсъждани и от окръжния съд, което съставлява нарушение на разпоредбата на чл. 188, ал. 1 от ГПК (отм.), която задължава да съда да обсъди всички доказателства по делото. Допуснатото нарушение обуславя необходимостта от отмяна на решението в тази му част и връщането му при условията на чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК за ново разглеждане от друг състав. За непризнатото право на данъчен кредит по доставките на "Принт експрес" - ЕООД се правят аналогични оплаквания. Същите са неоснователни. За този доставчик не са събрани доказателства както в хода на ревизията, така и в хода на административното и съдебното обжалване, поради което правилно ДРА е потвърден като законосъобразен. По отношение на непризнатото право на данъчен кредит по доставките на "Универс 2002" - ЕООД се правят оплаквания, че за установяване на реалността на доставките са представени многобройни писмени доказателства, както и е изслушано заключение на съдебно-икономическа експертиза, които не са обсъдени от първоинстанционния съд. Направените оплаквания са основателни. От данните по делото е видно, че жалбоподателят е представил многобройни писмени доказателства, както и е допуснато изслушване на съдебно-икономическа експертиза, които не са обсъдени от окръжния съд. Не са обсъдени и доводите на жалбоподателя относно неправилност на изводите на данъчния орган. Допуснатото нарушение обуславя необходимостта от отмяна на решението в тази му част и връщането му при условията на чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК за ново разглеждане от друг състав. По частната жалба на "Констру. мат 2000" - ООД. Частната жалба е подадена в срок, от надлежна страна, поради което е допустима и следва да бъде разгледана. Същата е частично основателна. С обжалваното определение окръжният съд е присъдил разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата - осъдил "Констру. мат" - ООД да заплати на Д "ОУИ" - гр. Варна сумата 864, 52 лв. юрисконсулско възнаграждение, а Д "ОУИ" - гр. Варна да заплати на "Констру. мат" - ООД разноски по делото в размер на 176, 50 лв. В частната жалба е даден табличен вид на уважената, респективно отхвърлената част от жалбата, както и тази, по която производството е прекратено, като се прави извод за неправилно определен размер на присъдените разноски - както тези, които дружеството следва да заплати на Д "ОУИ" - Варна, така и на тези, които му се следват. Съобразявайки резултатът от настоящето решение разноските следва да бъдат определени както следва: Жалбата на дружеството е отхвърлена за непризнато право на данъчен кредит по доставки на "Картел 71" - ЕООД, "Принт експрес" - ЕООД и "Транс ойл 2" - ЕООД съответно за 13727, 27 лв. Върху тази сума Д "ОУИ" - гр. Варна има право на юрисконсулско възнаграждение в размер на 614, 55 лв. С настоящето решение на ВАС се отмяна първоначалното решение в частта му за непризнато право на данъчен кредит по доставките на "Тети" - ЕООД и "Универс 2002" - ЕООД и делото се връща за ново разглеждане от друг състав, като разноските, включително тези за настоящата инстанция следва да бъдат присъдени от първоинстанционния съд при условията на чл. 218з, ал. 4 от ГПК (отм.) във вр. 144 от АПК. В този смисъл определението на Варненския окръжен съд за разноските следва да бъде изменено, като дължимите от "Констру. мат 2000" - ООД разноски на Д "ОУИ" - гр. Варна бъдат намалени от 864, 52 лв. на 614, 55 лв., а в частта, в която Д "ОУИ" - гр. Варна е осъдена да заплати на "Констру. мат 2000" - ООД разноски в размер на 176, 50 лв. определението следва да бъде отменено. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо А отделение,