Решение № 6109 от 27.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7075/2014. г.

Решение № 6109 от 27.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7075/2014. г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Димяна" ЕООД, гр. София, чрез управителя Яна Георгиева, срещу решение № 783 от 13.02.2014 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. д. № 2513/2012 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 101007548 от 22.06.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 358/20.02.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (сега "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - ОДОП) гр. София относно отказано право на данъчен кредит (ДК) общо в размер на 327 865.17 лв. и лихви за забава за данъчни периоди м. 11, 12.2007 г., м. 01, 03, 04, 05, 06, 08, 10, 11 и 12.2008 г., м. 01.- 09. И м. 12.2009 г., м. 01 и 02.2010 г. по доставки от "Еврострой груп 2008" ЕООД, "ПИК 2000" ЕООД, "ПИП груп" ЕООД, "Типс лимитед" ЕООД, СД "Злата Георгиева и сие" и "Бети 2009" ЕООД.; относно доначислен ДДС в размер на 151 411.70 лв. и лихви за забава за данъчни периоди м. 01 и 12.2007 г., м. 02 и 12.2008 г. и м. 12.2009 г. и относно определен допълнителен корпоративен данък в размер на 157 497.75 лв. и лихви за забава за данъчни периоди 2007 г., 2008 г. и 2009 г. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че по делото са налице многобройни писмени доказателства, които не са оспорени от приходната администрация и кореспондират помежду си, както и с неоспорена съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), които в своята съвкупност потвърждавали получаването на предмета на доставките от ревизираното лице (РЛ). Цитира практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по съединени дела С-80/11 и С-142/11 Mahageben ktf, по С-285/11 "Боник" ЕООД и по С-218/13 "Макс Пен" ЕООД, като счита, че приходните органи не са доказали наличие на измама, злоупотреба или нередовности. Счита, че реалността на доставките се доказва с извършеното плащане и използването им в основната дейност на РЛ. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение и по същество на спора да отмени РА, като му присъди направените по делото разноски. В писмени бележки от 29.04.2015 г. излага съображения за нищожност на РА. Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София оспорва жалбата. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред административния съд РА № 101007548/22.06.2011 г., издаден от Лилия Димитрова Пенева на длъжност "старши инспектор" по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с решение № 358/20.02.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" гр. София, в резултат на данъчна ревизия за определяне на задълженията на "Димяна" ЕООД по ЗДДС за данъчни периоди от 1.01.2007 г. до 30.04.2010 г. и задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за периодите от 01.01.2007 г. до 31.12.2009 г., на касатора "Димяна" ЕООД са определени задължения за довнасяне общо в размер на 776 678,28 лева (ДДС в размер на 473 049,80 лева, лихви ДДС в размер на 117 597,00 лева, корпоративен данък в размер на 157 497,75 лева и лихви в размер на 28 533,73 лева). Допълнително определените с акта задължения за ДДС, основно произтичат от извършени на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, в вр. с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС и чл. 70, ал. 5 ЗДДС корекции на правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от: "Пип груп" ЕООД с ЕИК 831165616, "Еврострой груп 2008" ЕООД с ЕИК 200570785, "Типс лимитед" ЕООД с ЕИК 175299717, "Пик 2000" ЕООД с ЕИК 130173895, СД "Злата - Георгиева и сие" с ЕИК 121682879 и "Бети 2009" ЕООД с ЕИК 200855204, поради липса на реално изпълнени доставки. Освен корекции на правото на приспадане на данъчен кредит, с РА е извършено изменение на размера на облагаемите доставки и дължим ДДС, като е доначислен ДДС общо в размер на 151 411,70 лева, поради установени издадени от дружеството фактури към клиенти, които не са включени в дневниците за продажби и СД за съответните периоди. При извършена от органите по приходите съпоставка на реализираните приходи от дейността на дружеството за трите ревизирани финансови години (2007 г., 2008 г. и 2009 г.) са установени разлики между декларираните отчетени приходи в ГДД по чл. 92 ЗКПО и ОПР за съответните години и декларирания размер на данъчните основи за облагане с ДДС по подадените от дружеството СД за ДДС за същите периоди, поради което органът по приходите е доначислил ДДС общо в размер на 59 417,14 лева, като за дата на данъчните събития е приел 31 декември на съответната година. Поради така констатираното за данъчен период м. 12.2007 г. за установена разлика в размер на 17 100,99 лева е доначислен ДДС в размер на 3 402,02 лева. За данъчен период м. 12.2008 г. за установена разлика в размер на 137 817,13 лева е доначислен ДДС в размер на 27 563,42 лева. За данъчен период м. 12.2009 г. за установена разлика в размер на 142 258,50 лева е доначислен ДДС в размер на 28 451,70 лева. Вследствие на извършен анализ на осчетоводени обороти за 2008 г. по счетоводни сметки 304/501 и 503/304 и въз основа на подробно описани констатации в РД, органът по приходите е приел, че осчетоводените по сметки 304/501 суми в размер на 430 774,00 лева и по сметки 501/304 в размер на 432 026,00 лева, представляват закупени стоки, за които е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит, но за които не са отчетени приходи от продажби и не е начислен ДДС. От страна на жалбоподателя не са представени месечни оборотни ведомости за данъчен период м. 12.2008 г., поради което на основание чл. 82 и чл. 86 ЗДДС, върху сумата 432 026,00 лева е доначислен ДДС в размер на 86 405,20 лева, като за дата на данъчното събитие е приета 31.12.2008 г. В частта по ЗКПО са извършени корекции на финансовия резултат за 2007 г. на основание чл. 78, чл. 54, ал. 1 и ал. 2, чл. 16, ал. 1, вр. чл. 77, ал. 1 ЗКПО, в резултат на които е установен дължим корпоративен данък за 2007 г. в размер на 5 178,14 лева и лихви за просрочие в размер на 2 043,11 лева. За финансовата 2008 г. са извършени увеличения на финансовия резултат на основание чл. 78, чл. 54, ал. 1 и ал. 2, чл. 16, ал. 1, вр. чл. 77, ал. 1 ЗКПО и чл. 26, т. 2 ЗКПО, в вр. с чл. 10, ал. 1 и ал. 4 ЗКПО и е установен дължим корпоративен данък за 2008 г. в размер на 62 028,54 лева и лихви за просрочие в размер на 15 048,08 лева. За финансовата 2009 г. са извършени увеличения на финансовия резултат на основание чл. 78, чл. 54, ал. 2, чл. 16, ал. 1, вр. чл. 77, ал. 1 ЗКПО и чл. 26, т. 2 ЗКПО, в вр. с чл. 10, ал. 1 и ал. 4 ЗКПО и е определено задължение за довнасяне в размер на 90 290,50 лева и лихви за просрочие в размер на 15 048,08 лева. За да отхвърли оспорването административният съд е приел, че представените писмени доказателства (фактури, договори и приемо-предавателни протоколи) не доказват реално фактическо изпълнение на конкретни услуги с конкретен предмет по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. След подробно и мотивирано обсъждане на доказателствата за всеки един от доставчиците поотделно, съдът е приел за недоказани твърденията на жалбоподателя, че всички спорни доставки са платени от дружеството, както и че закупените стоки и услуги са вложени в извършваната дейност, като по извършените продажби е начислен данък при спазване на всички законови изисквания. Съдът не е кредитирал приетата по делото ССЕ с аргумент, че наличието на счетоводно отразяване не е равнозначно на реално изпълнени услуги (съобразно предмета на спорните фактури). Формиран е правен извод за законосъобразен и правилен отказ съобразно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, във връзка с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС отказ на правото на данъчен кредит, поради което е прието за правилно увеличението на финансовия резултат на дружеството по ЗКПО с разходите по спорните фактури, които не следва да бъдат признати за данъчни цели, тъй като не са документално обосновани. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно, без обаче първостепенният съд да е допуснал касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В хода на съдебното производство ответникът е комплектувал ревизионната преписка с доказателства за компетентност на органа, възложил ревизията чрез издаване на заповеди за възлагане на ревизия (ЗВР) № 1004032 от 17.05.2010 г. и № 1007548 от 9.09.2010 г., а именно от Даниела Владимирова Ямборска на длъжност "началник сектор Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП гр. София, посочена в раздел I, т. 11 от заповед № РД-01-6 от 4.01.2010 г., с която директорът на ТД на НАП гр. София е определил на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК органи по приходите, които да издават ЗВР. Оспореният РА е издаден от органа по приходите, определен със ЗОКО № К-1007548 от 25.10.2010 г., издадена от органа, възложил ревизията съобразно чл. 119, ал. 2 ДОПК (редакция в сила до 31.12.2012 г.). При тези данни първоинстанционният съд правилно е приел, че РА е валиден, като издаден от компетентен орган по приходите. Пред касационната инстанция касаторът "Димяна" ЕООД представя копие на заповед № РД-01-6 от 4.01.2010 г., но с различно съдържание именно в раздел I, т. 11, като по представеното копие вместо името на Даниела Владимирова Ямборска, като компетентен орган за възлагане на ревизии, фигурира името на Татяна Фердинандова Ризова. Въз основа на тези данни касаторът обосновава твърдения за нищожност на РА поради некомпетентност на органите, издали ЗВР и ЗОКО. Предмет на касационната проверка съобразно чл. 218, ал. 1 АПК, е обжалваното съдебно решение - онези действия на първоинстанционния съд, които правят решението нищожно, недопустимо или неправилно по смисъла на чл. 209 АПК. За установяване на конкретните порочни действия на първостепенния съд при формиране на фактическите и правните му изводи допустимите доказателства са тези по чл. 219, ал. 1 АПК - относими единствено към действията на съда, които биха осъществили някое от основанията по чл. 209 АПК, но не и към релевантните за материалноправния спор факти. Въз основа на представените пред касационната инстанция доказателства, отнасящи се единствено до факти с процесуално значение - относно валидността, допустимостта и правилността на съдебното решение от гледна точка на процесуалните правила, касационният съд не може да прави нови и различни от направените в обжалваното решение установявания на факти от значение за спорното материално право. Съдържащата се в чл. 220 от АПК забрана за фактически установявания, налага касационната инстанция при констатираната неизясненост на релевантната фактическа обстановка, свързана с компетентността на органа издал РА, произтичаща от компетентността на органа, възложил ревизията и този, определил компетентния орган да издаде РА, да отмени обжалваното съдебно решение и да постанови връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд, който да изследва всички предпоставки, свързани с компетентността на органите издали заповедите във връзка с издадения РА, предмет на спора. В този смисъл е решение № 2105 от 25.02.2015 г. по адм. д. № 6129/2014 г., I отд. на ВАС. Доказателствата, относими към валидността и законосъобразността на оспорения административен акт, следва да бъдат събрани от първоинстанционния съд с оглед необходимостта да се осигури на страните двуинстанционно съдебно производство (чл. 131 АПК). При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да задължи органа да попълни преписката с всички времево относими заповеди за компетентност на органите, издали процесните ЗВР, както и да задължи органа да представи оригиналите на тези заповеди, с оглед неправилно заявеното пред касационната инстанция с молба от 20.05.2015 г. искане в тази насока. Съдът следва да обсъди евентуално различно съдържание на заповеди за компетентност с едни и същи номера и дати и да изведе обосновани изводи за валидността на РА, във връзка с конкретните възражения. Съобразно изхода на спора и на основание чл. 226, ал. 3 от АПК при новото разглеждане на оспорването първоинстанционният съд следва да се произнесе по отговорността за разноските за водене на делото и пред касационната инстанция. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,