Решение № 11479 от 11.11.2021 г. на ВАС по адм. д. № 4410/2021 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК и чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Варна при ЦУ на НАП срещу решение 158/10.02.2021 г., постановено по адм. дело 3355/2019 г. по описа на Административен съд гр. Варна в частта, в която по жалба на Алдо Интер ЕООД гр. Варна е отменен РА Р-03000318003984-091-001/06.06.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден в същата част с решение 179/31.10.2019 г. на директора на посочената дирекция за установени задължения за корпоративен данък за 2016 г. над сумата от 41,548,13 лв. за разликата до пълния размер на 51 668,75 лв. и лихви над сумата 8 774,85 лв. за разликата до пълния размер от 11 439,80 лв. Обжалва се решението и в частта за разноските. От изложението в касационната жалба може да се направи извод, че се релевират оплаквания, че решението в обжалваната част е неправилно поради допуснати нарушения материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Неправилно според касатора съдът е приел, че не са налице обстоятелства за провеждане ревизията по особения ред по чл. 122 и сл. от ДОПК. В тази връзка се твърди, че Алдо Интер ЕООД въпреки изисканите от ревизията документи, не е представил счетоводна отчетност в цялост, в това число счетоводни регистри, съдържащи информация за извършени стопански операции, регистри за хронологично отчитане, както и счетоводни регистри за систематично отчитане синтетични и аналитични, вкл. и това, че счетоводна сметка 304 Стоки не е водена аналитично, поради което счита, че правилно приходните органи са констатирали обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Според касатора липсата на водено аналитично отчитане се потвърждава и от заключението на съдебно-счетоводната експертиза, като по този начин е нарушено изискването на чл. 9, ал. 1, т. 3 и чл. 12 от Закона за счетоводството (ЗСч). Сочи се, че пак от тази експертиза е установено, че в счетоводния софтуер на дружеството е нарушен принципа на текущо начисляване, както и за наличието на разлики в отчетната стойност по складов софтуер и по записванията в счетоводството на дружеството. В касационната жалба са подробно изложени фактите и обстоятелствата, установени по делото и отново подробно е описано какво е установено от съдебно-счетоводната експертиза по делото, както и че в хода на съдебното производство дружеството не е представило никакви документи, въз основа на които са заприходени стоките в складовия софтуер, а по отношение на представените справки на оптичен носител, се излага довод, че те съдържат данни относно реализиране на стоките, а не самата доставка на същите. В тази връзка касаторът счита, че това по никакъв начин не дава отговор на най-важния въпрос - има ли съпоставимост между документите, удостоверяващи заприхождаването на стока и документите по приемането на стоката и фактурите за покупка. Твърди се, че когато става въпрос за доставка на храни, произходът на стоката следва да бъде безспорно установен на всеки етап до крайното потребление. Касационният жалбоподател моли да се отмени като неправилно решението в обжалваната му част, вкл. и в частта за разноските, както и претендира присъждане на юрисконксултско възнаграждение в размер на 913,57 лв. Ответникът по касационната жалба Алдо Интер ЕООД гр. Варна, редовно призован не е изпратил свой представител. От адв. И. Станчев са депозирани писмени бележки по съществото на спора. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба, а решението в обжалваната му част да бъде отменено. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Първоинстанционният съд е приел, че в ревизионното производство не са изяснени съществени факти и обстоятелства, каквото задължение имат приходните органи по чл. 5 ДОПК и това е довело до мотивиране от съда на необоснованост на изводите за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК, поради което не е следвало ревизията да се проведе по особения ред на чл. 122 ДОПК. Според съда изискване за аналитична отчетност на стоково-материалните запаси на ниво счетоводни регистри в приложимите счетоводни стандарти няма, както и, че спор относно действителното извършване на доставките не е повдиган, а и разходите за придобиване са документирани със съответните фактури, с които в действителност са префактурирани стоки, придобити при предходни доставки, за които съответно има фактури и описи по артикули, единична цена и брой. Въз основа на тези мотиви съдът е приел, че не е налице обстоятелство по чл. 26, т. 2 ЗКПО, тъй като е налице документална обоснованост на доставките предвид, че документите за всяка една от доставките, които ги удостоверяват, са приложени. Относно складовите и стоковите разписки, с които се документира фактическото приемане и предаване на стоките според съда те представляват първични счетоводни документи, засягащи само дейността на предприятието и затова за тях могат да се прилагат облекчените правила за форма и съдържание по чл. 6, ал. 3 и 4 ЗСч, т.е. тези документи да бъдат съставени чрез автоматично устройство или система и да не съществуват на материален носител. Съдът е счел, че твърденията на органите по приходите за обстоятелства по чл. 122, ал.1 ДОПК са опровергани от събраните доказателства поради което не може да намери приложение презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. В тази връзка съдът не е приел, че е налично обстоятелството по чл. 122, ал.1, т. 2 ДОПК. Относно начинът на определяне от приходните органи на отчетната стойност на продадените стоки чрез приспадане на определена в ревизионното производство надценка на стоките и приемане за отчетна разликата между приходите от продажбите и надценката, съдът е възприел изведените от складовия софтуер данни за размера на отчетната стойност на изписаните стоки по години, като за 2016 г. е 1 686 790,04 лв. При така установеното първоинстанционният съд за 2016 г. е намалил определения от приходните органи размер на корпоративния данък, позовавайки се на съдебно-счетоводната експертиза и на необсъдените от ревизията доказателства, вкл. и представените от жалбоподателя Правила за документиране приемането на стоки в търговските обекти на Алдо Интер ЕООД, датирани от 27.07.2016 г., както и фактури от доставчиците на прекия доставчик на същото дружество с отбелязано място на предаване на стоките, стопанисвани от ревизираното лице обекти, търговското споразумение с доставчика на прекия доставчик Алдо Златни пясъци ЕООД. Решението в обжалваната му част е правилно постановено. За да се извърши ревизия по особения ред по несъмнен начин приходните органи следва да установят наличие на обстоятелство(а) по чл. 122, ал.1 ДОПК, поради което тежестта на доказване пада върху тях. В процесния случай ревизията е извършена по чл. 122, ал.1, 2 и 4 ДОПК и въз основа на това е определен за довнасяне корпоративен данък за 2016 г., като ревизионният акт в тази му част първоинстанционният съд е отменил частично. Правилно съдът е установил фактическата обстановка по делото, от която се установява, че неколкократно приходните органи са изисквали счетоводни документи от ревизираното дружество, като в писмени обяснения от същото изрично е посочено, че обемът на документите е много голям и е предложено на ревизиращите органи да посетят офиса му в гр. Варна, бул. Сливница 26, където исканите документи ще бъдат на тяхно разположение. Въпреки това отново приходните органи са уведомили дружеството да им представи поисканите документи и правилно е отразено в съдебното решение, че не става ясно нито от ревизионния доклад, нито от ревизионния акт къде е проведена физически процесната ревизия. Това е и причината съдът да приеме, че приходните органи не са изяснили релевантни факти, не са събрали и необходимите доказателства, с които да подкрепят изводите си, направени в ревизионния акт. Правилно съдът е приел, че ревизираното дружество изрично е уведомило ревизиращите органи, че стоките се заприхождават на синтетично ниво, а наличностите по артикули се завеждат само в складовия софтуер, което е подкрепено и от констатациите на съдебно-счетоводната експертиза. Следва да се споделят и изводите на съда, че между страните по делото няма спор относно реалното извършване на доставките. Налице е и доказано документиране чрез фактури на разходите при придобиване на стоките относно префактурирането на стоките, придобити при предходни доставки. За същите са съставени от дружеството и описи по артикули, единична цена и брой. Относно стоковите и складовите разписки обосновано първостепенния съд е установил, че като първични счетоводни документи с тях се документира предаването, респ. приемането на стоките, като това се потвърждава и от съдебно-счетоводната експертиза. При така установеното законосъобразно съдът е приел, че са опровергани твърденията на приходните органи за обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК. В тази връзка следва да се споделят мотивите на съда, че неправилно приходните органи са определили отчетната стойност на продадените стоки, тяхната надценка, като разлика между приходите от продажби и надценката. Правилно съдът е възприел изведените от складовия софтуер данни за размера на отчетната стойност на изписаните стоки, като за 2016 г. е в размер на 1 686 790,04 лв. поради което наистина не е налице основанието по чл. 26, т. 2 ЗКПО. Обосновано съдът е възприел съдебно-счетоводната експертиза, в която е констатирано, че в складовия софтуер на ревизираното дружество са заприходени стоки по доставки от Алдо Златни пясъци ЕООД въз основа на складови разписки, като по данни на жалбоподателя стоките са доставяни директно от предходните доставчици до склада на дружеството. Вещото лице е установило, че стоките са заприходени в посочения складов софтуер по вид, количество и стойност, а при продажбите се маркират по вид, количество и единична цена, като се издава касов бон, а отразяването им в складовия софтуер се извършва с намаляване на наличното количество от продадения артикул. Освен това отново от експертизата се установява, че счетоводна сметка 304 се води синтетично, а в складовия софтуер аналитично, като вещото лице е категорично, че принципът на аналитична отчетност е спазен. Експертът е категоричен, а и е установено по делото, че между страните липсва спор за действителността на процесните доставки и затова съдът е направил законосъобразния извод, че няма нарушение при счетоводното отчитане на доставките, поради което незаконосъобразно приходните органи са извършили ревизията по особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 4 ДОПК. Правилно съдът е възприел експертизата и в частта относно отчетната стойност на продадените стоки и то в размер на 1 686 790,04 лв. за 2016 г. и затова е определен дължимия размер на корпоративния данък 41 548,13 лв., а не установения с ревизионния акт - 51 668,75 лв., поради което правилно с обжалваното решение е отменен определения корпоративен данък за 2016 г. за сумата над 41 548,13 лв. до пълния размер от 51 668,75 лв., както и в частта за лихвата върху посочената главница за над сумата от над сумата 8 774,85 лв. за разликата до пълния размер от 11 439,80 лв. Оплакването в касационната жалба, че експертизата е констатирала разлики в отчетната стойност принципно е вярна и не е оспорена от ревизираното лице, тъй като съдът се е съобразил с нея и затова частично ревизионният акт е отменен. Посоченото в касационната жалба оплакване, че вещото лице е работило по справки и изведени данни от счетоводителя на дружеството, следва да се посочи, че при неколкократното изискване в хода на ревизията доказателства от ревизирания субект, същият в писмено обяснение е посочил, че предвид големия обем на документи предлага ревизорите да извършат проверка в счетоводството на дружеството на посочения от него адрес, но както е приел и решаващия съд не става ясно къде физически е извършена ревизията. Изрично в ревизионния акт се сочи, че за 2016 г. са извършени реални продажби на хранителни нехранителни стоки от Алдо Златни пясъци ЕООД, но не е ясно каква е търговската надценка, като ревизията е определила такава в размер на 48,35 %. В тази връзка незаконосъобразно приходните органи са приели наличие на основание по чл. 26, т. 2 ЗКПО за увеличение на финансовия резултат на дружеството и като е отменил ревизионния акт в посочената му част, първостепенният съд не е допуснал сочените в касационната жалба нарушения. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция решението в обжалваната му част е постановено при спазване изискванията на приложимия материален данъчен закон ЗКПО, поради което то е правилно и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Относно разноските на касационния жалбоподател предвид изхода на делото такива не се присъждат. На ответника по касация въпреки изхода на делото също не се присъждат разноски, тъй като няма данни такива да са направени за касационното производство, а пред първата инстанция разноските са присъдени от първоинстанционния съд съобразно изхода на спора. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение