Решение № 80 от 5.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12384/2015 г.

Решение № 80 от 5.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12384/2015 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП и от Л. Н. Л. с ЕТ "Л. - Л. Л." срещу Решение № 1563 от 27.07.2015 г. по адм. дело № 742/2014 г. по описа на Административен съд П., VII състав в съответните му части.

Касаторът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен Ревизионен акт № 161304151 от 13.11.2013 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП П., потвърден с Решение № 137 от 07.02.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П. в частта относно определено задължение за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. за сумата над 973,86 лева и лихви за забава - за горницата над 347,53 лева, както и относно допълнително установените за 2008 г. и 2009 г. задължения за вноски ДОО в размер на 5 580,09 лева и лихви в размер на 4 184, 06 лева, вноски за ДЗПО в размер на 1 886,85 лева и лихви в размер на 1 361,63 лева и вноски за ЗО в размер на 2681, 82 лева и лихви в размер на 1096,62 лева, като излага доводи за неправилност и необоснованост на съдебния акт в така оспорените му части. Поддържа, че необосновано съдът е приел, че РЛ и неговата съпруга са били издържани от лицето М. Й. при пребиваването им в Холандия през м. 08.2007 г. Оспорва като неправилен извода на съда за материална незаконосъобразност на РА относно задълженията за ЗОВ за 2008 г. и 2009 г. Иска отмяната на решението в обжалваните му части със законните последици. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Касаторът - Л. Н. Л., вкл. и като ЕТ "Л. - Л. Л.", представляван от адв. И. Й. обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу процесния РА относно задължението за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. за сумата от 973,86 лева и лихви за забава в размер на 347,53 лева и относно задължението за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 5284,14 лева и лихви в размер на 1 931,93 лева. Счита, че съдът неправилно не е кредитирал представените още в хода на ревизията писмени доказателства и показанията на свидетелите, насочени към установяване на твърденията на ревизираното лице/РЛ/ за получени под формата на дарение /заеми/ сума от баща му, брат му, лицата М. И., М. Й. и В. П.. Иска отмяната на решението в обжалваната му част.

Ответниците по касационните жалби оспорват същите.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за частична основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. и неоснователност на касационната жалба на Л. Н. Л.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. П. е неоснователна, а касационната жалба на Л. Л. е частично основателна.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС П. е бил Ревизионен акт № 161304151 от 13.11.2013 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП П., потвърден с Решение № 137 от 07.02.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. П., с който са установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 1464,77 лева и лихви в размер на 522,71 лева; данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 5284,14 лева и лихви в размер на 1 931,93 лева; лихви по ЗДДС в общ размер на 0,58 лева, както и допълнително установени за 2008 г. и 2009 г. задължения за вноски ДОО в общ размер на 5 580,09 лева и лихви в размер на 4 184, 06 лева, вноски за ДЗПО в общ размер на 1 886,85 лева и лихви в размер на 1 361,63 лева и вноски за ЗО в размер на 2681, 82 лева и лихви в размер на 1096,62 лева.

В хода на ревизията е констатирано, че Л. Л., вкл. и като едноличен търговец с годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за финансовата 2007 г. е декларирал данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ - 1 350,60 лева, с годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за финансовата 2008 г. - данъчна основа за доходите от стопанска дейност като ЕТ - 2 510,36 лева, а с годишна данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ за финансовата 2009 г. е декларирал - загуба в размер на 4 061 лева.

От друга страна, не било установено получаването на парични средства под формата на възнаграждение за положен труд като едноличен търговец или получени доходи от други източници. В същото време Л. закупил недвижими имоти, пътувал в чужбина и внасял парични средства в брой по личните банкови сметки и в касата на едноличния търговец. През ревизирания период по счетоводните регистри на ЕТ, по дебита на сметка 501-Каса и по кредита на сметка 499 -Други кредитори били отразени внесени в брой от него парични средства с основание "захранване на каса", като за 2007 г. те били в общ размер на 10 790 лева, за 2008 г. в общ размер на 44 300 лева, а за 2009 г. в общ размер на 88 200 лева.

Приходните органи са извършили анализ на извършваните дейности, източниците на получените приходи и доходи от Л. Л., извършените през периода разходи от домакинството, пътувания в чужбина и закупеното движимо и недвижимо имущество, внесени суми в банкови сметки, както и в дружествата, в които имал участие. Отчетен е и фактът, че РЛ е семеен, включително е извършена компенсация на недостиг на парични средства при него с наличието на разполагаеми средства при съпругата му.

Ревизиращите органи са приели за недоказани твърденията на лицето за получени парични средства под формата на дарение и заем от баща му, брат му, М. И., В. П. и М. Й. и не са включили във входящия паричен поток за съответните години твърдяните суми.

За 2007 г. данъчните органи са взели предвид начално салдо в размер на 33 196,96 лева, като не е установено несъответствие между сумата на направените разходи и доходите на ФЛ; За 2008 г. е определена начално салдо в размер на 14 468,98 лева и наличие на превишение на разходите над доходите в общ размер на 16 857,32 лева; за 2009 г. е установено начално салдо в размер на 1200 лева/ изтеглени парични средства от касата на ЕТ към 31.12.2008 г./ и превишение на разходите над доходите в размер на 59 190,59 лева.

Прието е, че са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК вр. чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК и са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. и 2009 г.

След като РЛ не е представило доказателства за произхода на средствата, необходими за финансиране на установеното несъответствие между получените приходи/доходи и направените разходи, то според данъчните органи Л. Л. е извършвал трудова дейност, от която са реализирани определени доходи и на основание чл. 124а от ДОПК са установени задължения за ЗОВ в качеството му на самоосигуряващо се лице върху дохода, определен по реда на чл. 122 - чл. 124 от ДОПК за съответните данъчни периоди 2008 г. - 2009 г.

С РА са установени задължения за лихви по ЗДДС в общ размер на 0,58 лева за подробно посочени периоди.

Съдът е приел, че РА е издаден от органи, разполагащи с материална компетентност, в установената форма и при липса на съществени процесуални нарушения. Достигнал е до извода за материална незаконосъобразност на РА относно установените задължения на основание чл. 124а от ДОПК за ЗОВ - ДОО, ДЗПО - УПФ и ЗО за 2008 г. и 2009 г. Приел е, че за 2007 г. неправилно данъчните органи са включили в разходната част на паричния поток на лицето сумата в общ размер на 4909,13 лева, доколкото още в хода на ревизията е представена нотариално заверена декларация от М. Й. за поемане на разходите за издръжка на семейството за процесния период при пребиваването им в Холандия. Това оказва влияние върху началното салдо за 2008 г. и води до намаляване размера на данъка по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. Разгледал е твърденията на РЛ за включване в приходната част на паричния поток за съответните години сумите, получени като дарения /заеми/ от бащата и брат му, от М. Й., В. П. и М. И. и е обосновал извод за недоказаност на факта на предаване на сумите от лицата на оспорващия, както и за недоказана финансова възможност на същите да ги предоставят. В обобщение е отхвърлил жалбата на Л. срещу РА относно дължим данък за 2008 г. за сумата от 973,86 лева ведно с лихвите за забава и за данък за 2009 г. в размера, установен с РА.

Решението е валидно и допустимо, но същото е частично неправилно.

Във връзка с материалната компетентност на органите, издали процесния РА следва да се приеме, че същият е издаден при действието на разпоредбата на чл. 119, ал. 2 в редакцията, считано от 01.01.2013 г. - от началник сектор "Ревизии", възложил процесната ревизията и ръководителя на ревизията. Не е налице основание за обявяване на нищожност на оспорения РА съобразно Тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 г. по т. дело № 10/2016 г. на ОСС от I и II колегии на Върховен административен съд.

1. По касационната жалба на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П.

1.1. Неоснователни са доводите за неправилност на решението в частта на отмяната на РА относно установените задължения за ЗОВ за 2008 г. и 2009 г. Настоящата касационната инстанция споделя като правилен извода на АС П., че нормата на чл. 124а от ДОПК е материалноправна и няма обратно действие, поради което същата не може да служи като основание за определяне на ЗОВ по реда на чл. 122 за периоди преди влизането й в сила /15.02.2011 г./. В този смисъл е и Тълкувателно решение № 1 от 18.05.2016 г. по тълкувателно дело № 3/2015 г. по описа на ОСС от I и II колегия на Върховния административен съд.

1.2. Неоснователно е твърдението на касационния жалбоподател за неправилност на извода на съда за частичната отмяна на РА относно определения данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. Касационната инстанция споделя развитите от първоинстанционния съд съображения за необосновано включване в разходната част на паричния поток за 2007 г. от страна на данъчните органи на сумата в размер на 4909,13 лева - разходи за пътуване до Нидерландия/ м. 08.2007 г./. В хода на ревизията са представени два броя декларации от 28.07.2013 г. и от 28.10.2013 г., изготвени и подписани от лицето М. Й., в които изрично е упоменато, че семейството на Л. Л. е пребивавало в дома й на посочения адрес за периода от 04.08.2007 г. - 19.08.2007 г. и че същата е осигурила разходите за тяхното пребиваване в Холандия. Към една от декларациите е представено копие от лична карта на М. Й., удостоверяващ факта на местоживеене на територията на Холандия. Съобразно съдържанието на двете декларации правилно съдът ги е кредитирал и е изключил от разходната част от паричния поток за 2007 г. на посочената сума от 4909,13 лева, доколкото е установено, че за описания период Л. Л. и съпругата му са пребивавали в Холандия на издръжка на лицето М. Й. Това от своя страна променя началното салдо към 01.01.2008 г. и законосъобразно съдът е отменил дължимия данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2008 г. за горницата над 973,86 лева до 1464,77 лева и лихви за забава за горницата над 347,53 лева до 522,71 лева.

1. По касационната жалба на Л. Л., вкл. и като ЕТ "Л. - Л. Л."

2.1. Обосновано първостепенният съд е приел за недоказани твърденията на ревизираното лице за включване в приходната част на паричните потоци за съответните години на сумите от по 25 000 лева, предоставени съответно от неговия баща и от брат му.

Според представените писмени доказателства /договори и разписки/ бащата и братът на ревизираното лице са му дарили сумите в размер на по 25 000 лева на посочените в документите дати.

Приходните органи не кредитират съглашенията, като посочват, че последните нямат достоверна дата, а са съставени с оглед нуждите на ревизионното производстнво, поради което не отразяват реално сключени в посочения времеви момент сделки. Действително договорите са частни диспозитивни документи, както е посочил съдът и преценката относно тяхната доказателствена сила следва да бъде правена съвкупно с останалите доказателства, събрани по делото. Не е доказано по несъмнен начин, че бащата и братът на РЛ са разполагали със сумите от 25 000 лева всеки един от тях към датата на даренията, за да се приеме, че същите са ги предали на Л. Л. По отношение на произхода на средствата на бащата съгласно приложената декларация Н. Л. Н. декларира, че през м. 12.2006 г. е дал на сина си сумата от 25 000 лева лични средства, придобити от кредит от "ОББ" АД, Х. и собствени спестявания. Декларацията е заверена на 18.06.2013 г. Представен е договор за потребителски кредит от 14.09.2006 г., сключен с "ОББ" АД и Н. Н. за сумата от 10 000 лева; частично извлечение от банкова сметка за изтеглени на 15.09.2006 г. парични средства в размер на 18 900 лева; декларация от Недялков, че е предоставил на Л. Л. през 1997 г. сума в размер на 80 000 лева неденоминирани лева и през м. 12.2006 г. - 25 000 лева, нотариално заверена на 18.06.2013 г.; обяснителна записка за получени суми от пенсия и заплата за периода 2006 г. - 2011 г.; нареждане разписка от 10.06.1995 г. за изтеглена сума в размер на 115 000 лева неденоминирани лева. При тези писмени доказателства и съобразно показанията на разпитания свидетел Н. Л. Н. обосновано първоинстанционният съд е приел за недоказан факта на предаване на сумата от 25 000 лева през м. 12.2006 г. от бащата на неговия син Л. Л. Полученият от лицето потребителски кредит през м. 09.2006 г. е за сумата от 10 000 лева, а от банковата сметка са изтеглени 18 900 лева, т. е. сумите не покриват твърдяната като дарена сума. От друга страна, от справката за получена пенсия и заплата е видно, че лицето е получило суми в размер на 5980 лева през 2006 г. Едновременно с това не са представени документи за съхранение на паричните средства от датата на тегленето им от банковата сметка до момента на даряване на сумата. Декларираните като получени суми през 1997 г. също не могат да бъдат взети предвид с оглед дългия период от време /1997 г. - 2006 г./ и липсата на доказателства за съхранението им. Съобразно изложеното, правилно посочената сума от 25 000 лева не е взета предвид като приход в паричния поток и не е включена като начално салдо към 01.01.2007 г.

Същият извод следва и относно твърдяната като дарена сума от Д. Л. /брат на РЛ/ от 25 000 лева. Установява се, че лицето е получило банков кредит в размер на 15 000 лева на 19.04.2005 г., а дарението е през м. 12.2006 г. Няма документи за съхранение на паричните средства, респ. документи за тяхното наличие към датата на дарението. Освен това договорът за дарение е от 13.12.2006 г., а е с нотариална заверка на 19.06.2013 г. Според приложената справка за получено трудово възнаграждение за периода от 01.10.2006 г. - 31.12.2006 г. Д. Л. е получил сумата от 2463,40 лева, които също са недостатъчни да покрият сумата от 25 000 лева. От друга страна, съдът е обсъдил показанията на свидетелите - бащата и брата на РЛ. Според показанията на бащата същият предоставил посочената общо сума от 25 000 лева - с цел "уравняване" дела на този си син, тъй като по-рано бил прехвърлил на другия си син - св. Д. Л. апартамент в гр. Х. Сочи, че тези пари имал от теглен преди това кредит, а също така и от службата си като военнослужещ. От показанията на Д. Л. се установява, че той действително е следвало да "наплати" на брат си именно сумата от 25 000 лева за прехвърления от баща му апартамент още през 2001 г., като сумата била дадена на части и осигурена, вкл. и чрез теглен от него кредит. От представения нотариален акт на л. 566 от делото се установява, че дареният на брата на оспорващия апартамент в гр. Х. е с данъчна оценка от само 9 587 лева, като липсват други обективни данни, от които може да се направи обоснован извод, че именно сумата от общо 50 000 лева е тази, която би съответствала на даденото на единия брат. Освен това при сключване на сделката родителите са си запазили правото на ползване върху вещта до края на живота си, т. е. Д. Л. е получил само т. н. "гола" собственост, което прави съмнително твърдяното уравняване в случая.

2.2. Правилно съдът не е приел за доказан факта на предаване на сумата в размер на 5 000 евро от М. Й. през 2008 г. съгласно приложената декларация /л. 310 от делото/, както и на сумата от 6000 лева от В. П. на РЛ през 2008 г. съгласно приложения договор за заем и разписка. Освен приложените документи липсват други писмени доказателства, от които да се заключи, че действително М. Й. е разполагала с посочената сума от 5000 евро, както и че РЛ е предоставило през 2005 г. на лицето В. П. сума от 6000 лева и съответно, последната е върнала сумата през 2008 г.

2.3. По отношение на твърдяната като получена от Л. Л. сума от 20 000 лева под формата на заем от М. Н. И. необосновано първоинстанционният съд е приел за недоказан както факта на предаване на сумата, така и на възможността на заемодателя да предостави същата на РЛ. Приложен е договор за заем, сключен между страните; разписки за получени суми / 25.02.2009 г. - 10 000 лева и 01.03.2009 г. - 10000 лева/ и разписка за върната сума от 8000 лева от заемополучателя на заемателя от дата 27.12.2009 г. Освен това са представени служебни бележки за получени от М. И. доходи през 2008 г. и 2009 г. в общ размер около 50 000 лева, както и ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2009 г., подадена от М. И. на 27.04.2010 г., в която в част VII, таблица 1 изрично декларира непогасената част от предоставен през 2009 г. паричен заем на лицето Л. Л. за сумата от 12 000 лева. Последната сума е изрично декларирана и от Л. Л. в декларацията за 2009 г. по чл. 124, ал. 3 от ДОПК вх. № 5574-2 от 24.09.2013 г. /на л. 192 - л. 197 от делото/. Това означава, че в приходната част на паричния поток за 2009 г. следва да бъде включена сумата от 12 000 лева, доколкото РЛ е получило под формата на заем сумата от 20 000 лева и е върнало до края на същата година сума в размер на 8000 лева. Видно от мотивите на РД и РА установеното превишение на разходите спрямо доходите за 2009 г. е за сумата от 59 190, 59 лева, от която сума следва бъде приспадната сумата от 12 00 лева и се получава сума в размер на 47 190,59 лева. От сумата в размер на 47 190,59 лева следва да се приспадне ЗОВ в размер на 6349,20 лева и се получава сума от 40 841,39 лева. На основание чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. върху годишната данъчна основа на Л. Л. следва да се определи данък в размер на 4084,13 лева /10 % от 40841,39 лева/ ведно с лихвите за забава върху посочената сума. Следователно, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на РЛ срещу РА относно данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 4084,13 лева ведно с лихвите за забава се явява правилно, а в останалата част е неправилно и следва да се отмени, като се отмени РА за дължимия данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. за горницата над 4084,13 лева до 5284,14 лева ведно с горницата в лихвите за забава над 1487.51 лева до 1931,93 лева.

2.4. Решението е правилно и в частта на отхвърляне на жалбата на Л. Л. срещу РА относно задълженията за лихви по ЗДДС в общ размер на 0,58 лева. В касационната жалба не се излагат конкретни доводи за неправилност, като по категоричен начин е установено, че се касае за лихви по чл. 175 от ДОПК за забава върху невнесени в срок публични вземания /по ЗДДС/.

Съобразно гореизложеното, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на Л. Л. срещу РА относно задължение за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2009 г. за горницата над 4084,13 лева до 5284,14 лева ведно с горницата в лихвите за забава над 1487.51 лева до 1931,93 лева се явява неправилно и следва да се отмени, като бъде отменен РА в така посочената част. В останалата част обжалваното решение се явява правилно.

Във връзка с разноските: С решението Дирекция "ОДОП" - гр. П. при ЦУ на НАП е осъдена да заплати на Л. Н. Л. сумата от 284 лева, разноски по делото по съразмерност и компенсация, като в тази част решението следва да бъде оставено в сила. Допълнително с оглед частичното уважаване на жалбата на ревизираното лице срещу РА следва да бъдат присъдени и разноски в размер на 383,46 лева за първоинстанционното производство /по компенсация/, а за касационната инстанция не са претендирани разноски, както и липсва списък за направени от Л. Л. разноски.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение