Решение № 7170 от 11.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 3257/2020 г.

Решение № 7170 от 11.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 3257/2020 г., I о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - гр. София при ЦУ на НАП, против Решение № 458 от 23.01.2020 г., постановено по адм. дело № 9171/2019 г. по описа на Административен съд - София-град /АССГ/, с коeто е отменен Акт за прихващане или възстановяване /АПВ/ № П- 22220018213714-004-001/29.03.2019 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – "Големи данъкоплатци и осигурители", потвърден с Решение № 1067/20.06.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София по оспорване от "Си Би Ес Интернешънъл Холандия" Б. В. и преписката е върната на ТД на НАП – ГДО, гр. София за издаване на нов административен акт – АПВ, съобразно дадените от съда указания по тълкуване и прилагане на закона. В касационната жалба се твърди, че решение е неправилно като от изложените съображения се налага изводът, че се твърди постановяването му при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Аргументите за това могат да бъдат обобщение по следния начин: немотивирано, необосновано и в несъответствие със събрания доказателствен материал, съдът е възприел тезата на дружеството, че са на лице всички кумулативно изискуеми предпоставки за прилагане на СИДДО с Нидерландия, и по точно спорното такова, че "Си Би Ес Интернешънъл Холандия" Б. В. е действителния притежател на процесния доход, реализиран във връзка с предоставените авторски и лицензионни права. Поддържа се, че от анализа на доказателствата се достига до извода, че нидерландското дружество само насочва средствата към реалния им притежател – CBS CORPORATION /собственик на лицензиите и авторските права, първоизточник на правата за разпространение на телевизионната продукция, за излъчването на която са предоставени лицензии от "Си Би Ес Интернешънъл Холандия"Б. В. на "Фокс Нетуъркс Груп България" ЕООД/, с аргумента, че няма спор по делото, че чуждият търговец е дъщерно дружество на "CBS INTERNАTIONAL /HOLDINGS/ B. V., регистрирано в Нидерландия, което от своя страна участва и в собствеността на други нидерландски дружества, но крайната компания-майка е посоченото CBS CORPORATION – дружество, учредено и със седалище в Ню Йорк, САЩ, с което е изпълнен първият признак по смисъла на чл. 136а ал. 2 от ДОПК. Наред с това се твърди и че не е на лице още първата кумулативна предпоставка на чл. 136а ал. 1, т. 1 от ДОПК, с аргументи от представения документи, наречен "анализ и доклад за трансферно ценообразувано на дружеството", т. 1.1.3 "Рискове", съгласно който именно американското дружество поема рискът от развойната дейност, пазарният риск се поема поравно от двете дружества, а единствените поети от нидерландското дружество са валутния, оперативния и кредитния риск, които от своя страна не са пряко свързани с развойната дейност. Позовава се и на сключено споразумение с нидерландската данъчна администрация. Или в обобщение се счита, че "Си Би Ес Интернешънъл – Холандия" Б. В. е дружество за насочване на доход по смисъла на чл. 136а ал. 1, т. 2 ДОПК, поради което не е налице основание за прилагане на СИДДО. Подробни аргументи са изложени в касационната жалба, като по същество моли съда да отмени атакувания съдебен акт и вместо него, постанови друг, по съществото на спора, с който да отхвърли оспорването срещу АПВ, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - "Си Би Ес Интернешънъл Холандия" Б. В., чрез процесуалния си представител, оспорва касационната жалба, излага аргументи в пледоарията по съществото на спора, настоява за оставяне в сила на съдебния акт, като правилен и законосъобразен. Претендира присъждане на осъществените в касационното производство разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивираното заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на производството пред Административен съд - София-град е била законосъобразността на АПВ № П- 22220018213714-004-001/29.03.2019 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – "Големи данъкоплатци и осигурители", потвърден с Решение № 1067/20.06.2019 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София, с който на "Си Би Ес Интернешънъл Холандия" Б. В. е отказано възстановяване на удържан данък при източника по реда на чл. 195 ЗКПО в размер на 156 830, 27 лева. По делото първоинстанционният съд е установил следната фактическа обстановка: "Си Би Ес Интернешънъл" е местно лице за Кралство Нидерландия и получател на доход от авторски и лицензионни възнаграждения, начислени по договори за предоставяне на телевизионен лиценз за разпространение на телевизионни програми FOX от 01.12.2015 г., 18.12.2015 г., 20.06.2016 г., 01.03.2017 г. и 01.04.2017 г., сключени с "Фокс Нетуъркс Груп България" ЕООД. "Си Би Ес Интернешънъл Холандия" Б. В. е дъщерно дружество, изцяло притежавано от "CBS INTERNАTIONAL /HOLDINGS/ B. V., регистрирано в Нидерландия, като крайната компания – майка е "Си Би Ес Корпорейшън" със седалище в гр. Ню Йорк, САЩ. Основната дейност на "Си Би Ес Интернешънъл Холандия" Б. В. е свързана с разпространение на телевизионна продукция извън САЩ, Канада, Латинска и Южна Америка, а продажбите се осъществяват на местни и чуждестранни пазари, като най-важният пазар са държавите от Европейския съюз. По повод подадено от ответника по касация искане за прихващане или възстановяване вх. № 26-Ф-15041/29.01.2018 г., с което на основание чл. 129, ал. 1 от ДОПК е поискано прилагане на СИДДО между РБългария и Кралство Холандия (Нидерландия) и възстановяване на удържан данък при източника по реда на чл. 195 от ЗКПО, върху възнагражденията по посочените по-горе пет броя лицензионни договора в размер на 156 830, 27 лева, към което са приложени изискуемите документи, от компетентния за това орган е издадена Резолюция № П-22220018213714-0 РП-001/04.12.2018 г. В хода на проверката и въз основан на изисканите и предоставени от платена на дохода и от чуждия търговец писмени доказателства и обяснения, органът по приходите е констатирал, че за начислените в полза на "Си Би Ес Интернешънъл Холандия" Б. В. доходи са подадени декларации по чл. 55, ал. 1 ЗДДФЛ и чл. 201 ЗКПО, с които е деклариран удържаният и внесен по реда на чл. 195 ЗКПО данък при източника в общ размер 156 830, 27 лева, но също така е счел, че липсва основание за прилагане на СИДДО между Република България и Кралство Холандия (Нидерландия), тъй като, вкл. и поради непредставяне на част от изисканите документи, не могат да се установят по категоричен начин конкретните условия по сделките и евентуални други членове на групата CBS, които са източници на правата на разпространение на телевизионната продукция, поради което е прието, че нидерландското дружество не притежава правата, а изпълнява функциите единствено на посредник между крайния клиент и собственика на авторските и лицензионните права – CBS CORPORАTION, както и е прието, че дружеството не е обезпечено с достатъчно човешки ресурси, които да се разпореждат с тези доходи и да преценят тяхното използване и не поема всички или съществената част от рисковете, свързани с дейността, от която произтича дохода. Формиран е изводът на органа по приходите, че "Си Би Ес Интернешънъл" Б. В. не е действителният притежател на начислените от "Фокс Нетуъркс Груп България" ЕООД авторски и лицензионни възнаграждения, а така получените доходи се насочват от него към друго нидерланско дружество, с оглед на което съществува възможност за поредица от сделки между свързани лица, целящи постигането на по-благоприятен данъчен ефект за действителния получател на дохода. Данъчният орган се е позовал и на възприетата в Коментара на Модела към СИДДО на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие (ОИСР) концепция относно понятието "действителен притежател"(бенефициент)на дохода, чл. 31, ал. 2 б. "б" и чл. 32 от Виенската конвенция за правото на договорите, вкл. и на нормите на СИДДО между РБългария и Кралство Холандия (Нидерландия). Счел е, че в случая не е изпълнена кумулативната предпоставка на чл. 136, т. 2 от ДОПК във вр. с чл. 136а от ДОПК. Въз основа на таза установената фактология и въз основа на изложените твърденията и възраженията на страните, първостепенният съд е приел, че спорът по делото се концентрира върху въпроса дали нидерландското дружество е действителният притежател на получените доходи. В тази връзка съдът е посочил, че изрично в Решението на ответника /сега касатор, бел. моя/ е прието, че "Си Би Ес Интернешънъл Холандия"Б. В. е дъщерно дружество, изцяло притежавано от "CBS INTERNATIONAL HOLDINGS B. V. " регистрирано в Кралство Нидерландия, с което е аргументирал извода си, че не е на лице първият признак за дружество за насочване на дохода съгласно чл. 136а ал. 2 от ДОПК тъй като дружеството-жалбоподателя и собственикът му са все нидерландски дружества и по отношение на реализираните от тях доходи в България биха били на лице основанията за прилагане на СИДДО. На второ място е анализирал представените: извлечение от учредителния договор/устав на "Си Би Ес Интернешънъл Холандия"Б. В., касателно предмета му на дейност и годишен доклад на същото дружество от 31.12.2016 г., въз основана на които са изведени изводи относно направени инвестиции в дъщерни дружества и липсата на преустановяване на дейности, понасянето на рисковете /т. 1.1.3 от пояснението към доклада и функционалния анализ/; счетоводната политика; данните за развитието на дейността през годините и увеличения в тази връзка брой служители; обема на печалбата; разполагането със собствени активи, както и наличието на контрол върху използването на правата, от които е реализиран доходът. С тези мотиви е изведен и решаващият извод, че не е на лице и другият кумулативно предвиден признак на дружество за насочване на дохода, предвиден в чл. 136а ал. 2 от ДОПК – дружеството да не осъществява стопанска дейност, извън притежанието и/или администрирането на правата или активите, от които се реализира дохода. С тези съображения е приел, че процесният АПВ е издаден в противоречие с чл. 12 от СИДДО с Холандия (Нидерландия), поради което и следва да бъде отменен, а преписката върната на органа за произнасяне. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна. Първостепенният съд правилно е приел, че между страните е безспорно, че чуждестранното дружество е депозирало декларация за обстоятелствата по чл. 136, т. 2 и 3 ДОПК, както и че доходът е облагаем при източника в страната по чл. 195, ал. 1 и ал. 2 от ЗКПО. Съгласно разпоредбата на чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, доходите от източник в страната, посочени в чл. 12, ал. 2, 3, 5 и 8 от ЗКПО, на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. Данъкът се удържа от местните юридически лица, едноличните търговци или местата на стопанска дейност в страната, които начисляват доходите на чуждестранните юридически лица, с изключение на доходите по чл. 12, ал. 3 и ал. 8, т. 2 от ЗКПО. Съобразени с разпоредбата на чл. 135, ал. 2 ДОПК са и доводите на съда, че за да бъде приложено СИДДО е необходимо да се удостоверят основанията за това. За целта след възникване на данъчно задължение за доход от източник в страната чуждестранното лице следва да удостовери пред органа по приходите: 1. че е место лице на другата държава по смисъла на съответната СИДДО; 2. че е притежател на дохода от източник в Република България; 3. не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на Република България, с които съответният доход е действително свързан; 4. са изпълнени особените изисквания за прилагане на СИДДО или отделни нейни разпоредби по отношение на определени в самата СИДДО лица, когато такива особени изисквания се съдържат в съответната СИДДО. Съгласно чл. 12, ал. 1 от Спогодбата между правителството на Република България и правителството на Кралство Холандия за избягване на двойното данъчно облагане и предотвратяване на отклонението от облагане с данъци върху дохода /СИДДО с Нидерландия/, авторски и лицензионни възнаграждения, произхождащи от една от държавите и изплатени на местно лице на другата държава, могат да се облагат в тази друга държава, ако местното лице е действителен ползвател на авторските и лицензионни възнаграждения. Анализът на регламентирания във визираната норма фактически състав сочи, че приложението й е обусловено от кумулативното наличие на следните предпоставки: 1. да е осъществено изплащане на авторски и лицензионни възнаграждения 2. тези възнаграждения да произхождат от една от държавите и да са изплатени на местно лице на друга държава и 3. местното лице да е действителен техен ползвател. Тъй като понятието "действителен ползвател" не е дефинирано в СИДДО, то неговото съдържание следва да се изведе чрез правилата за тълкуване на международните договори, съдържащи се във Виенската конвенция за правото на договорите от 1969 г., ратифицирана с Указ № 503 на Държавния съвет от 12.02.1987 г., обнародвана в "Държавен вестник" бр. 87 от 1987 г. и в сила за Република България от 21.05.1987 г. Съгласно чл. 31, ал. 1 от нея, договорите трябва да се тълкуват добросъвестно, в съответствие с обикновеното значение, което следва да се дава на термините на договора в техния контекст, а също така в духа на обекта и целите на договора. В алинея втора, б. "b" от Конвенцията е посочено, че като основание на тълкуването следва да се има предвид и приложението на всеки документ, съставен от една или няколко страни, във връзка със сключването на договора и приет от другите страни като документ, отнасящ се към договора. Такъв именно документ е Коментарът на Модела на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие, на който е основан сключеното СИДДО. По аргумент от чл. 12 от Коментара на модела на СИДДО на ОИСР, терминът "бенефициент" е използван в смисъл, че държавата на източника не е длъжна да се отказва от данъчните си права за облагане на дохода от авторски и лицензионни възнаграждения, само защото доходът е получен от местно лице на държавата, с която има сключена СИДДО. Подчертано е, че местното лице, освен получател, следва да бъде и "бенефициент" на дохода, за да може държавата при източника да се откаже от данъчно облагане. Посочената нормативна база сочи на извода, че изцяло в тежест на чуждестранното лице е да установи както, че е бенефициент на дохода от източник в страната, така и изпълнението на особените изисквания за прилагане на СИИДО или отделни нейни разпоредби по отношение на определените в самата СИДДО лица, когато такива особени изисквания се съдържат в съответната СИИДО. По аргумент от § 2 ДР на ДОПК вр. с чл. 170, ал. 3 от АПК, чл. 170, ал. 2 от АПК, чл. 154 от ГПК чл. 171, ал. 4 АПК първостепенният съд е бил длъжен да укаже изрично доказателствената тежест в процеса на страните, както и че за някои обстоятелства от значение за делото не сочат доказателства. В случая, решаващият състав е разгледал делото в едно открито съдебно заседание, като действително с разпореждането за насрочване на делото е указал доказателствената тежест на страните, но твърде бланкетно и противно на правилата, формулирани в чл. 170, ал. 2 от АПК, а и на чл. 154 от ГПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, е указал, че ответникът носи основната доказателствена тежест, при положение че установяването на всички кумулативни предпоставки за приложението на разпоредбите на СИДДО тежи, както бе посочено, изцяло върху нидерландското дружество. При това положение на практика се стига до извода, че доказателствената тежест е неправилно указана, а отделно от това се е стигнало и до неизясняване на релевантни за спора факти. В тази връзка съдът е пропускал да укаже на оспорващия, че следва да бъде установено въз основа на какви договорености черпи собствените си права във връзка със спорните лицензии, правата за ползването на които в последствие е прехвърлил /така в Годишния доклад се съдържат данни за сключен Договор за разпространение със "СиБиЕс Студиос – СиБиЕС Лукс Холдинг ЛЛС ЕсСиЕс, но не само/, с цел установяване какъв е обемът на правата и задълженията му, вкл. и за заплащане на авторските и лицензионни възнаграждения към неговите праводатели и в какво качество действа същият; какви са клаузите на споразумението с нидерландските власти, за да се прецени доколко "Си Би Ес Интернешънъл" Б. В. е бенефициент на дохода. По аргумент от чл. 137, ал. 4 ДОПК, решаващият състав е следвало да укаже на жалбоподателя, че след като се позовава на т. VIII от Протокола към СИДДО, не сочи доказателства за приложимостта й. Наред с горното, първостепенният съд е изложил неправилни съображения, въз основа на които е достигнал до необоснован краен извод по съществото на спора. Напълно необосновано е приел, че "Си Би Ес Интернешънъл Холандия" Б. В. е дъщерно дружество изцяло притежавано от "CBS INTERNATIONAL HOLDINGS B. V.", поради което и не е на лице първият признак за дружество насочване на дохода съгласно чл. 136а ал. 2 от ДОПК тъй като дружеството-жалбоподателя и собственикът му са все нидерландски дружества и по отношение на реализираните от тях доходи в България биха били на лице основанията за прилагане на СИДДО с Кралство Холандия (Нидерландия). Пропуснато е в тази връзка да се установи, че от данните в Доклада на директорите /част от годишния доклад/ е видно, че макар и дружеството изцяло да се притежава от "Си Би Ес Интернешънъл (Холдингс) Б. В. /което само по-себе си не е спорно, а и са налични и други доказателства/, всъщност крайната компания-майка е "СиБиЕс Корпорейшън", дружество учредено и със седалище в Ню Йорк, САЩ, а от пояснителните приложения към Финансовия отчет се установява и че крайното контролиращо лице на дружеството е Нешънъл Амюзмънтс Инк., действителният собственик на мнозинството от акции с право на глас на СиБиЕс Корпорейшън. Пропуснато е да се обсъди този факт, с оглед наличието на кумулативните предпоставки на чл. 136а ал. 2 от ДОПК. Необосновано е прието и че рисковете от предоставянето за ползване на телевизионни лицензии на трети лица са изцяло за дружеството, както и че "Си Би Ес Интернешънъл Холандия" Б. В. има право да се разпорежда с дохода, да преценява използването му и понася съществена част от риска от дейността, от която доходът се реализира. Все в тази насока пропуснато е да се обсъдят данните от представения неозаглавен документ /като в долната му част е посочено "Си Би Ес Корпорейшън – анализ и доклад на трансферното ценообразуване", част от административната преписка/, относно ролята на СиБиЕс Нидерландия /и дали се касае именно за "Си Би Ес Интернешънъл Холандия" Б. В. / в отношенията със СиБиЕс САЩ, вкл. и в аспекта на функциите на споменатите субекти, а и на т. нар. "офиси за връзка в областта на продажбите" /и дали такъв не именно "Си Би Ес Интернешънъл Холандия"Б. В. /, разпределянето на риска от т. нар. развойна дейност и прочие. Не са анализирани в тяхната цялост всички данни от Годишния доклад, а са обсъждани само фрагментарно части от него – в частта относно Основни рискове и несигурност, касателно договора със СиБиЕс Лукс Холдинг ЛЛС ЕсБиЕс; т. 4. 5 и т. 6. 2 от Пояснителните приложения към финансовия отчет, съгласно които печалбата на дружеството е само между 0, 7 % - 0, 9 % от фактурираните приходи, които са формирани изцяло от продажбата на телевизионни лицензи, правата върху които са уредени с договора за сублиценз. При условие, че ако се установи от договорите от които ответника по касация черпи своите права, че не може да се разпорежда с над 99 % от дохода и да преценява използването му, то не би могло да се приеме, че ревизираният е действителният ползвател на авторските и лицензионни възнаграждения. Тук е мястото да се посочи, че изводите на настоящият състав на съда не са в противоречие с постановеното между същите страни Решение № 1805/10.02.2014 г. по адм. дело № 10698/2013 г. на ВАС, доколкото е била различна фактическата обстановка, при която е било установено, че чуждестранното лице има право да се разпорежда с дохода, разполага със съответстващи на стопанската му дейност активи, капитал и персонал и с контрол върху използването на правата, от които е реализиран доходът. Това важи и до останалата цитирана съдебна практика от ответника по касация, която от една страна е постановена между други страни, и при различна фактическа обстановка, но по същество и не отрича задължението на инициираното производството лица да докаже, че е действителният бенефициент/притежател на дохода. Макар и случая да не попада в приложното поле на Директива 2003/49/ЕО на Съвета от 3 юни 2003 година относно общата система на данъчно облагане на плащания на лихви и роялти между свързани дружества от различни държави членки /виж чл. 1 § 7/, следва да се посочи, че не нищо различно не следва и от цитираната от касатора практика на СЕС в Решение на съда от 26 Февруари 2019 г. по съединени дела C 115/16, C 118/16, C 119/16 и C 299/16, където изрично е прието, че "само по себе си обстоятелството, че дружеството, което получава лихвите в държава членка, не е техният "действителен бенефициер", не означава непременно, че освобождаването по член 1, параграф 1 от Директива 2003/49 е неприложимо. Всъщност мислим вариант е такива лихви да бъдат освободени на това основание в държавата източник, когато получаващото ги дружество прехвърля сумата на тези лихви на действителен бенефициер, който е установен в Съюза и освен това отговаря на всички предвидени в Директива 2003/49 условия, за да има право на такова освобождаване" /т. 94/, но в настоящия казус е спорно дали вкл. "Си Би Ес Интернешънъл (Холдингс)Б. В. е действителния бенефициент, но и че "Член 1, параграф 1 във връзка с член 1, параграф 4 от Директива 2003/49 трябва да се тълкува в смисъл, че предвиденото в него освобождаване на плащанията на лихви от всякакви данъци важи само за действителните бенефициери на такива лихви, а именно за субектите, които реално се ползват от тези лихви в икономическо отношение и съответно разполагат с властта свободно да определят предназначението им" и че "Общият принцип на правото на Съюза, че правните субекти не могат да се позовават на нормите на правото на Съюза с цел измама или злоупотреба, трябва да се тълкува в смисъл, че при наличието на измама или злоупотреба националните административни и съдебни органи трябва да отказват да предоставят на данъчнозадълженото лице предимството на освобождаването на лихвените плащания от всякакви данъци, предвидено в член 1, параграф 1 от Директива 2003/49, дори ако няма националноправни или основаващи се на споразумения разпоредби, предвиждащи такъв отказ. ", като в т. 124 и сл. е разгледан въпросът за "Елементите на фактическия състав на злоупотребата с право и доказването й" /които насоки са полезни и при разрешаването на настоящия казус при новото разглеждане на делото от състав на първоинстанционния съд/. Все в тази насока е и разрешението дадено с Решение на съда от 26 февруари 2019 г. по съединени дела C 116/16 и C 117/16, макар и постановено по приложението на Директива 90/435/ЕИО на Съвета от 23 юли 1990 година относно общата система за данъчно облагане на дружества майки и дъщерни дружества от различни държави членки. Гореизложеното мотивира извода на касационния състав, че спорът между страните е останал неизяснен от фактическа страна, поради което и предвид съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически установявания в настоящото производство неправилното първоинстанционно решение следва да бъде отменено, а делото върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав при спазване на горепосочените задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона. На основание чл. 226, ал. 3 АПК първостепенният съд следва да се произнесе и по разноските за водене на делото във ВАС. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд