Решение № 1320 от 13.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7456/2024 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на А. С. Ч., от град София против решение 7122/24.11.2022 г. на Административен съд София град, постановено по адм. дело 5992/2021 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт Р-22002220004326-091-001/18.02.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП София за установени задължения за данък върху доходите на физическите лица върху годишна данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски и съответните лихви в общ размер на 57 711.59 лева, от които 7 282.00 лева данък върху доходите по ЗДДФЛ и лихви в размер на 31 384.66 лева, осигурителни вноски за ДОО в размер на 7 065.60 лева и лихви в размер на 4631.06 лева вноски за здравно осигуряване в размер на 4 416 лева и лихви от 2 932.27 лева. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението като немотивирано и постановено при неправилно тълкуване и прилагане на процесуалните разпоредби на ДОПК и АПК и материалноправните разпоредби на ЗДДФЛ, ЗЕДЕУУ, ЗДДС, КСО, практиката на ЕС по данъчни дела, Регламент 910/2014 и други актове на ЕС. Конкретните оплаквания са за неправилна преценка на съда, по валидността на ревизионния акт и ревизионния доклад като подписани с квалифицирани електронни подписи и необосновано кредитиране на невярна съдебно техническа експертиза. Изложени са съображения, че при постановяване на обжалвания съдебен акт съдът не е съобразил решението на Съда на ЕС по дело С-362/21. Поддържат се и доводи за нарушение на чл.109, ал.1 ДОПК, като се твърди, че не е спазен срокът за образуване на ревизионното производство. Касаторът счита, че заповед за възлагане на ревизията от 17.07.2020 г. и заповедта за изменението й от 23.10.2020 г. са нищожни като издадени след изтичане на 5-годишния срок по чл. 109, ал.1 ДОПК. По материалната законосъобразност на установените задължения в касационната жалба са изложени оплаквания за неправилно тълкуване на разпоредбата на чл. 29 ЗДДФЛ. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Ответникът директор на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, град София, чрез юрк. М. Михайлова оспорва касационната жалба като неоснователна и моли да се остави в сила обжалваното съдебно решение, по съображения, изложени в писмени бележки. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Заключението на прокурора от Върховна касационна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. При разглеждането й по същество, съдът съобрази следното: С ревизионен акт Р-22002220004326-091-001/18.02.2021 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП София на А. С. Ч. са установени следните задължения: данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2013 г. и 2014 г. в общ размер на 50 096.64 лева, от които 42 814.64 лева деклариран данък с годишни данъчни декларации (ГДД) по чл. 50 ЗДДФЛ, който не е платен и 7 282 лева допълнително установен данък и лихви в общ размер на 31 384.66 лева; задължителни осигурителни вноски за ДОО за 2013 г. и 2014 г. в общ размер на 7 065.60 лева и лихви от 4 631.06 лева и за здравни осигуровки (ЗО) за 2013 г. и 2014 г. в размер на 4 012.80 лева и лихви от 2 852.33 лева. Актът е обжалван по административен и съдебен ред изцяло с искане за отмяната му по отношение на установените задължения за данък върху доходите на физическите лица в общ размер на 50 096.64 лева, задължителни осигурителни вноски за ДОО в размер на 7 065.60 лева и здравни осигуровки в размер на 4 012.80 лева и съответните лихви, като нищожен, алтернативно като незаконосъобразен. В обжалваното съдебно решение, първоинстанционният съд е приел, че предмет на оспорване са установени задължения в общ размер 57 711.59 лева, от които данък върху доходите на физическите лица в размер на 7 282 лева и лихви в размер 31 384.66 лева, ДОО в размер на 7 065.60 лева и лихви от 4 631.06 лева, ЗО в размер на 4 416 лева и лихви от 2 932.27 лева и е отхвърлил жалбата по отношение на така посочените задължения. С определение 10136/25.10.2023 г. по адм. дело 1560/2023 г. Върховният административен съд е констатирал, че така постановеното решение е непълно, тъй като липсва произнасяне по оспорените задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2013 г. и 2014 г. от 42 814.64 лева, прекратил е касационното производство и е изпратил делото на първоинстанционния съд за допълването му по реда на чл. 176 АПК. С решение 2950/02.05.2024 г. постановено по адм. дело 5992/2021 г. Административен съд София град е допълнил решение 7122/24.11.2022 г., постановено по същото дело, като е отхвърлил жалбата на А. С. Ч. против ревизионен акт Р-22002220004326-091-001/18.02.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП София в частта на установените задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2013 г. и 2014 г. в размер на 42 814.64 лева, ведно със съответните лихви. Така постановеното решение е влязло в сила като необжалвано. С оглед на изложеното предмет на касационно обжалване по настоящото дело е решение 7122/24.11.2022 г. по адм. дело 5992/2021 г., с което Административен съд София град е отхвърлил жалбата на А. Ч. против ревизионен акт Р-22002220004326-091-001/18.02.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП София в частта на установените задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2013 г. и 2014 г. в размер на 7 282 лева и лихви в размер 31 384.66 лева, ДОО в размер на 7 065.60 лева и лихви от 4 631.06 лева, ЗО в размер на 4 416 лева и лихви от 2 932.27 лева и е отхвърлил жалбата по отношение на така посочените задължения. За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни органи по приходите при ТД на НАП София по чл.119, ал. 2 ДОПК К. Методиева началник сектор Ревизии орган, възложил ревизията и И. Николова главен инспектор по приходите ръководител на ревизията и в предписаната от чл.120 ДОПК писмена форма и изисквания за съдържание. От събраните по делото доказателства и заключение на съдебно техническа експертиза, съдът е приел, че ревизията е редовно възложена, а ревизионният акт отговоря на изискването по чл. 120, ал.1, т. 8 ДОПК. В тази връзка са изложени мотиви, че заповедта за възлагане на ревизията, заповедите за изменението й, ревизионният доклад и ревизионният акт са подписани от органите по приходите, посочени като техни издатели с квалифициран електронен подпис, който отговаря на изискванията на чл. 26 от Регламент (ЕС) 910/2014, в срока на действие на удостоверението по чл.24 от ЗЕДЕУУ и по силата на чл.13, ал. 4 ЗЕДЕУУ е приравнен на саморъчен подпис. Съдът не е констатирал нарушения на процесуалните правила в хода на ревизията. В мотивите си е посочил, че ревизионният доклад е съставен в предвидения 14-дневен срок от изтичане срока на ревизията. Връчването на ЗВР, ЗИЗВР, РД и ревизионния акт е извършено по реда на чл.29, ал. 6 ДОПК лично на ревизираното лице и на електронния му адрес. Не са установени нарушения при връчването, които да са ограничили правото му на участие в ревизията и правото на защита. Възраженията на жалбоподателя за неспазване на срока по чл.109, ал.1 ДОПК съдът е отхвърлил като неоснователни, с аргумента, че в случая ревизионното производство е повторно по смисъла на чл.155, ал. 4 ДОПК и е започнало на 07.05.2019 г. с връчването на заповедта за възлагане на ревизия от 30.04.2019 г., в рамките на 5-годишния преклузивен срок. По материалната законосъобразност на установените задължения по чл. ЗДДФЛ съдът е посочил правната уредба относно облагането на доход от друга стопанска дейност по чл. 29 ЗДДФЛ и е приел, че А. Ч. е местно лице и като такъв е задължен за данък върху доходите от България и чужбина, както и че органите по приходите са установили източниците му на доходи и са обосновали техния размер, след приспадане на нормативно признати разходи от 25 %. От фактическа страна съдът е установил, че през ревизираните периоди Ч. упражнява свободна професия (адвокат) и е самоосигуряващо се лице по смисъла на чл. 5, ал. 2 КСО. За 2013 г. е подал ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ, в която е декларирал доход от упражняване на свободна професия в размер на 178 878.82 лева и данък за внасяне в размер на 13 415 лева. Декларираният данък не е внесен. За 2013 г. не са декларирани задължителни осигурителни вноски по КСО и ЗЗО. Въз основа на данните по конкретни договори за правна защита и съдействие, подробно описани в ревизионния доклад, при ревизията е прието, че през 2013 г. са получени плащания в общ размер на 88 932.22 лева с ДДС и е определен допълнително получен доход по чл.29 ЗДДФЛ в размер на 74 110.18 лева (без ДДС). Въз основа на тези констатации е формиран облагаем доход за 2013 година в общ размер на 252 989.00 лева (178 878.82 лева + 74 110.18 лева). След приспадане на нормативно признати разходи от 25 % или 63 247.25 лева и дължимите задължителни осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице в общ размер на 6 811.20 лева, е установена данъчна основа - 182 930.55 лева. Дължимият данък е определен в размер на 18 293 лева, от които 13 415.00 лева деклариран и невнесен данък и 4 878.00 лева допълнително определен данък и съответните лихви в размер на 12 640.27 лева. За 2014 г. е установено, че А. Ч. е подал ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ с деклариран доход от упражняване на свободна професия (адвокат) в размер на 413 789.22 лева, данъчна основа в размер на 302 911.51 лева и дължим данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ в размер на 30 291.00 лева, който не е внесен. При ревизията е установен доход от дейност като адвокат в общ размер 445 847.02 лева, резултат от констатирана разлика с декларираните от ревизираното лице доставки в отчетните регистри по ЗДДС за 2014 г. 27 706.43 лева и получени плащания по шест договора за правна защита и съдействие в общ размер на 4 351.37 лева (без ДДС). След приспадане на нормативно признатите разходи от 25 % - 111 461.76 лева и на задължителни осигурителни вноски, които ревизираното лице е задължено да внася за своя сметка в общ размер 7 430.40 лева съгласно чл. 30 ЗДДФЛ, за 2014 година в ревизионния акт е определена данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ в размер на 326 954.87 лева и дължим данък в размер на 32 695.49 лева, от които деклариран данък в размер на 30 291 лева и допълнително установен данък - 2 404 лева. След приспадане на внесен данък от 891.36 лева е определен данък за довнасяне в размер на 31 803.64 лева и съответните лихви в размер на 18 744.39 лева. С оглед изричното изявление на жалбоподателя в с.з. на 25.10.2022 г. съдът е приел, че размерът на декларираният в ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ и невнесен данък върху доходите на физическите лица съответно в размер на 13 415 лева за 2013 г. и в размер на 29 399.64 лева (30 291 лева 891.36 лева) не е спорен, а допълнително определеният данък е в размер на 4 878 лева за 2013 г. и 2 404 лева за 2014 г. От липсата на ангажирани доказателства от страна на жалбоподателя и задължението му за пълно и главно доказване в процеса, съдът е приел, че изводите на органите по приходите за наличие на задължения по реда на чл. 17 ЗДДФЛ, не са опровергани. По отношение на установените с ревизионния акт задължителни осигурителни вноски за ДОО и ЗО, съдът е приел, че ревизираното лице ги дължи за своя сметка в качеството си на самоосигуряващо се лице по смисъла на чл. 5, ал.2 КСО и са законосъобразно определени на основание чл. 6, ал. 8 КСО във връзка с чл. 4, ал. 3, т.2 КСО и чл. 40, ал.1, т.2 ЗЗО върху установения за ревизираните периоди облагаем доход от упражняваната свободна професия - адвокат. Решението е частично недопустимо. При извършената проверка за валидност и допустимост на решението по чл. 218, ал. 2 АПК, се установи, че по отношение на задълженията за здравни осигуровки първоинстанционният съд се е произнесъл свръхпетитум. От обстоятелствената част и от искането до съда е видно, че А. Ч. е оспорил ревизионния акт в частта на установените задължения за здравни осигуровки за 2013 г. и 2014 г. в общ размер на 4012.80 лева и съответните лихви, които са в общ размер на 2 852.33 лева. Така посочените задължения съответстват на общия размер на дължимите суми за здравни осигуровки и лихви за ревизираните периоди, посочени в колона 11 от разпоредителната част на акта. С обжалваното съдебно решение първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата по отношение на задължителни осигурителни вноски за здравно осигуряване по ЗЗО в размер на 4 416.00 лева и лихви от 2 932.27 лева За разликата над 4012.80 лева до 4 416.00 лева относно здравните осигуровки и за разликата над 2 852.33 лева до 2 932.27 лева за лихвите, съдът е отхвърлил жалбата, без да е надлежно сезиран. Решението в тази част е недопустимо и следва да се обезсили като да се прекрати делото в посочената част. Решението в останалата част е валидно и допустимо, но неправилно, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Съображенията за това са следните: Съдът е приел, че е спазен срокът по чл.109, ал.1 ДОПК без да е проверил констатациите в решението на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, че ревизионното производство е започнало с образуване на първоначалната ревизия със ЗВР 22220319002754-020-001/30.04.2019 г., връчена на 07.05.2019 г. Тази заповед не е представена по делото, макар и да е посочена в опис на документи, находящ се на л. 419 от преписката. По делото не са събрани и доказателствата за връчването й. Нарушението на съдопроизводствените правила е довело до неизясняване на фактите, релевантни за започване на ревизионното производство и спазването на срока по чл. 109, ал.1 ДОПК. Неправилно съдът е разпределил доказателствената тежест в процеса, като е приел, че констатациите в ревизионния акт за получен доход от упражняване на свободна професия не са опровергани от жалбоподателя, чрез пълно и главно доказване. Ревизията е проведена по общия ред, поради което и на основание чл.170, ал.1 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК в тежест на органите по приходите и на решаващия орган в съдебното производството е, да докажат установените при ревизията източници на облагаем и осигурителен доход на ревизираното лице. В конкретния случай допълнителните задължения за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски за ДОО и ЗО, които са предмет на касационното обжалване, са резултат от установени в хода на ревизията допълнителни доходи от упражняваната адвокатска професия. За 2013 г. е прието, че са получени плащания в общ размер на 88 932.22 лева с ДДС по конкретни договори за правна защита и съдействие, сключени от адвокат Ч. с В. К. К., Н. Н. Н., Д. А. И., Е. Т. Д., С. А. К., С. С. К., Т. Л. Ц., Гео Мар 03 ЕООД, Ц. В. А., С. Т. Г., Н. П. К., Т. Л. Ц. и Е. Х. Н., В. М. Р., А. А. К., Х. Т. Ц., А. А. С., ИВГ Капитал Груп ООД, И. Г. А. и Ц. Е. П., подробно описани на стр. 23 от ревизионния доклад, въз основа на които е установен облагаем доход по чл.29 ЗДДФЛ в размер на 74 110.18 лева, който не е деклариран в ГДД по чл. 50, ал.1 ЗДДФЛ. За 2014 г. е установена разлика между декларираните доходи по ЗДДФЛ и декларираните от ревизираното лице доставки по ЗДДС за 2014 г. в размер на 27 706.43 лева и получени плащания в общ размер на 5 221.16 лева с ДДС или 4 351.37 лева без ДДС по шест договора за правна защита и съдействие, сключени с Етип ЕООД, Д. Н. И., Фамилия Н. ЕООД, Т. С. К. и Чечосан ЕООД, подробно описани в ревизионния доклад на стр. 28. При постановяване на обжалваното решение първоинстанционният съд не е обсъдил посочените източници на допълнителни доходи на ревизираното лице нито договорите за правна защита и съдействие, сключени през 2013 г. и 2014 г., нито констатираната разлика между декларираните доходи по ЗДДФЛ и декларираните доставки в отчетните регистри по ЗДДС за 2014 г. В решението липсват мотиви по основанието и размера на облагаемия доход на ревизираното лице и момента на придобиването му. В това отношение е основателно оплакването на касатора, че съдебният акт не е мотивиран. Нарушението на съдопроизводствените правила е съществено, тъй като е довело до липса на фактически установявания относно релевантните за спора факти придобит ли е доход в ревизираните периоди по смисъла на чл. 11 ЗДДФЛ и в какъв размер. От описаните в ревизионния доклад договори за правна защита и съдействие, по делото са представени договор за правна помощ и съдействие 51715/06.03.2013 г., сключен с Гео Мар 03 ЕООД (л.601) и договори за правна защита и съдействие 51711 от 2013 г. (л.614); договор 51722/19.07.2013 г. (л.615, гръб) и договор 51723/19.07.2013 г. (л.616), сключени със С. С. К.. Останалите договори не са представени по делото. С протокол 1717680/27.11.2020 г. съставен от органи по приходите при ТД на НАП София, е документирана проверка на оригиналите на 7 кочани с договори за правна защита и съдействие на адвокат Ч. за ревизираните периоди на 2013 2014 г., като всеки от кочаните е описан с начален и краен номер на съдържащите се договори. В протокола липсват конкретни констатации за уговорените възнаграждения и получените плащания по проверените договори. В тази връзка следва да се отбележи, че за част от договорите за правна защита и съдействие, описани в ревизионния доклад е посочено, че няма отбелязан начин на плащане договор 51744/01.09.2013 г. , сключен с И. Г. А., договор 51734 от 2013 г., сключен с А. А. С. и договор 51724/19.07.2013 г., сключен с В. М. Р.. За друга част от договорите е посочено, че плащането е по банка, но съдът не е изследвал наличието на доказателства за получени плащания по банка, нито е дал указания съгласно чл. 171, ал. 5 АПК на ответника, който носи доказателствената тежест за изясняване на това обстоятелство. Не са обсъдени и дадените в хода на ревизията писмени обяснения от част от клиентите на адвокат Ч. във връзка с горните договори. По делото не са събрани отчетните регистри по ЗДДС, подадени от ревизираното лице за 2014 г. и не е изяснено, разликата от 27 706.43 лева за какви доставки се отнася и представлява ли тази сума облагаем доход по смисъла на чл. 12, ал.1 ЗДДФЛ, който е придобит през 2014 г. съгласно чл. 11 ЗДДФЛ. В тази връзка следва да се посочи, че има разлика в юридическите факти, пораждащи задължение за начисляване на ДДС, чрез издаване на фактури и включването им в отчетните регистри по ЗДДС и фактите, релевантни за придобиване на доход по ЗДДФЛ. От значение за начисляване на ДДС са фактите, пораждащи изискуемост на данъка, посочени в чл. 25 ЗДДС, включително получено авансово плащане съгласно чл. 25, ал. 7 ЗДДС, докато доходът по ЗДДФЛ се придобива на датата на плащането - при плащане в брой; на датата на заверяването на сметката на получателя на дохода или получаването на чека - при безналично плащане и на датата на получаване на престацията - за непаричен доход съгласно чл. 11, ал.1 т.1-3 ЗДДФЛ. От изложеното следва да се приеме, че решението е постановено без да е изяснен спорът от фактическа страна. Нарушението на съдопроизводствените правила е съществено, тъй като е довело до липса на фактически установявания относно придобиването на допълнителни облагаеми доходи по чл. 29 ЗДДФЛ през 2013 и 2014 г. (извън декларираните с ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ) от ревизираното лице и техния размер, както и относно размера на осигурителния доход, върху който ревизираното лице в качеството му на самоосигуряващ се дължи задължителни осигурителни вноски за ДОО и ЗО. Това налага отмяна на решението в частта, в която е отхвърлена жалбата против ревизионния акт относно задълженията за данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ в размер на 7 282 лева и за лихвите в общ размер 31 384.66 лева, както и за задължителни осигурителни вноски за ДОО в размер на 7 065.60 лева и лихви от 4 631.06 лева и за здравно осигуряване в размер на 4 012.80 лева и лихви от 2 852.33 лева и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд за събиране на административната преписка в цялост, на ЗВР 22220319002754-020-001/30.04.2019 г., въз основа на която е образувана първоначалната ревизия и доказателства за връчването й на 07.05.2019 г., на описаните в ревизионния доклад договори за правна защита и съдействие и доказателства за декларираните доставки по ЗДДС за 2014 г. и изясняване на спора от фактическа страна относно спазването на срока по чл.109, ал.1 ДОПК и относно наличието на облагаем доход по чл. 29 ЗДДФЛ на А. Ч. от упражняване на свободна професия като адвокат, извън декларирания за ревизираните периоди на 2013 и 2014 г. и неговия размер, съответно за изясняване размера на осигурителния доход, за който се дължат задължителни осигурителни вноски за ДОО и ЗО за същите периоди. При преценката на данъчната основа по чл. 17 ЗДДФЛ, съдът следва да съобрази, че макар и с ревизионния акт да не са определени допълнителни задължения за осигурителни вноски за ДЗПО, съгласно мотивите в ревизионния акт такива осигурителни вноски са приспаднати от облагаемия доход на ревизираното лице за всеки от периодите на основание чл. 30 ЗДДФЛ. При преценката относно размера на лихвите, съдът следва да съобрази, че установените лихви в общ размер на 31 384.66 лева включват както лихви в размер на 4 562.05 лева за допълнително установения данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2013 и 2014 в размер на 7 282 лева, така и лихви в размер на 26 822.61 лева за дължимия деклариран и невнесен по ГДД в размер на 42 814.64 лева. Ревизионният акт в частта на декларирания и невнесен данък от 42 814.64 лева е потвърден с влязлото в сила допълнително решение 2950/02.05.2024 г. постановено по адм. дело 5992/2021 г., а лихвите в пълния им размер са предмет на обжалваното съдебно решение. Неизясняването на спора относно спазването на срока по чл.109, ал.1 ДОПК за започване на ревизионното производство, налага отмяна на решението изцяло и връщане на делото за ново разглеждане и в частта за лихвите в пълния им размер. Останалите доводи на касатора, които се отнасят до валидността на ревизионния акт и допуснати нарушения в хода на ревизията, са неоснователни. Тези оплаквания са обсъдени в обжалваното съдебно решение и законосъобразно са отхвърлени като неоснователни. Съдът е извършил дължимата, според решението на Съда на ЕС по дело С- 362/21, проверка относно подписването на заповедта за възлагане на ревизията, заповедите за изменението й, ревизионния доклад и ревизионния акт с квалифицирани електронни подписи. Изводите, че квалифицираните електронни подписи отговарят на изискванията на чл. 26 от Регламент (ЕС) 910/2014, че са положени в срока на действие на удостоверенията по чл. 24 от ЗЕДЕУУ и по силата на чл.13, ал. 4 ЗЕДЕУУ са приравнени на саморъчни подписи, се подкрепят от събраните по делото доказателства и заключението на съдебно техническата експертиза. Основателни са доводите на ответника по касация, че експертното заключение не е оспорено от касационния жалбоподател. Заключението е преценено от съда съгласно чл. 202 ГПК с оглед на останалите доказателства по делото. При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените разноски, като разноските следва да се определят от първоинстанционния съд на основание чл. 226, ал.3 АПК. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,