Решение № 2771 от 20.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11106/2019 г.

Решение № 2771 от 20.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11106/2019 г., I о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Агро - БГ" ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. П. Кръстева срещу Решение № 1138/21.06.2019 г., постановено по адм. дело № 554/2019 г. по описа на Административен съд - Бургас, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № Р-02000218001825-091-001/27.11.2018 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 26 от 18.02.2019 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") – Бургас при ЦУ на НАП, с който за данъчни периоди от 01.10.2013 г. до 31.01.2014 г., от 01.03.2014 г. до 31.03.2014 г., от 01.05.2014 г. до 31.05.2014 г., от 01.11.2014 г. до 31.12.2014 г., от 01.03.2015 г. до 31.03.2015 г. и от 01.05.2015 г. до 31.08.2015 г. е установено задължение за ДДС в размер на 15 376, 77 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 6 455, 28 лв., по 28 бр. фактури, издадени от "ММ ойл 2013" ЕООД ("М Джи ойл" ЕООД), "Дигед" ЕООД и "Нивико – 2000" ЕООД, с предмет – доставки на дизелово гориво. От изложеното в касационната жалба, може да се извлече заключение, че касаторът поддържа становище за неправилност на обжалваното решение поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и нарушение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Моли касационната инстанция да отмени атакуваното решение, като вместо него постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени обжалвания РА, ведно с присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОДОП"- Бургас не взема становище по касационната жалба и не изпраща представител. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от страна по делото, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество тя е неоснователна. С обжалваното решение Административен съд - Бургас е отхвърлил жалбата на "Агро - БГ" ЕООД срещу РА № Р-02000218001825-091-001/27.11.2018 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден с Решение № 26 от 18.02.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Бургас при ЦУ на НАП, с който за данъчни периоди от 01.10.2013 г. до 31.01.2014 г., от 01.03.2014 г. до 31.03.2014 г., от 01.05.2014 г. до 31.05.2014 г., от 01.11.2014 г. до 31.12.2014 г., от 01.03.2015 г. до 31.03.2015 г. и от 01.05.2015 г. до 31.08.2015 г. е установено задължение за ДДС в размер на 15 376, 77 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 6 455, 28 лв., по 28 бр. фактури, издадени от "ММ ойл 2013" ЕООД ("М Джи ойл" ЕООД), "Дигед" ЕООД и "Нивико – 2000" ЕООД, с предмет - доставки на дизелово гориво. За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила. За да постанови това решение, съдът е приел, че с РА законосъобразно е отказано право на данъчен кредит по доставките на дизелово гориво. Съдът е приел, че спорният по делото въпрос е свързан с реалното извършване на доставките. Според органите на приходната администрация, изводът за липса на осъществени доставки се основава общо на констатациите, че в хода на ревизионното производство, представените писмени доказателства не съдържат несъмнени данни за фактически извършен превоз на горива. Съдът правилно е разпределил доказателствената тежест като е приел, че в тежест на ревизираното лице, претендиращо, че за него е възникнало субективното материално право на приспадане на данъчен кредит, е да установи предпоставките и условията за ползване на това право. Една от тези предпоставки е наличието на данъчно събитие, а именно прехвърляне на право на собственост върху фактурираните стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и възникването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 ЗДДС. Съдът счита, че се касае за облагаеми доставки на родово определени стоки, при които собствеността се прехвърля щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени (чл. 24 от ЗЗД). В случая въпреки направените опити от страна на ревизиращия екип, както и предоставените възможности на дружеството, решаващият състав излага в мотивите си, че не е установено наличието на документи удостоверяващи индивидуализиране при приемането, съответно предаването на документираните от доставчиците значителни количества дизелово гориво, нито че доставчиците са разполагали с въпросните видове и количества стоки, нито с необходимите транспортни средства, за да извършат превоза на стоките до обекта на ревизираното лице. В хода на съдебното производство е приета съдебно – счетоводна експертиза (ССчЕ) и е разпитан като свидетел Ж. Станков, в качеството му на съдружник и съуправител на "Агро - БГ" ЕООД за периода октомври 2013 г. – август 2015 г. С оглед представените и приети по делото доказателства, съдът обосновава извод, че не се установява наличието на всички необходими предпоставки за признаване правото на приспадане на данъчен кредит по спорните доставки, като органът по приходите е събрал доказателства в хода на ревизионното производство, от които безспорно се установява, че документираните в счетоводството на търговеца сделки не са реални. Обжалваното решение е правилно. Първоинстанционният съд подробно е обсъдил доказателствата във връзка с процесните доставки и е направил обосновани фактически изводи за недоказано реално осъществяване на същите. Административният съд правилно е приел, че от представените доказателства по делото не се установява, че същите са реално осъществени от доставчиците. Въз основа на вярно установените факти правилно е приложен материалният закон. Липсата на доказателства досежно реалността на извършените доставки на стоки, е дало основание на ревизиращия орган и съда да приемат, че не е налице хипотезата на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС за наличие на право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. При извършения подробен анализ на събраните по делото гласни и писмени доказателства първоинстанционния съд правилно е приел, че не е доказана реалност на процесните доставки от "ММ ойл 2013" ЕООД, "Дигед" ЕООД и "Нивико – 2000" ЕООД, досежно липсата на доказателства относно предаване и приемане на стоката, както и нейното транспортиране с посочените от ревизираното лице превозни средства. Относно транспорта на дизеловото гориво, обект на процесните доставки, видно от представените документи се установява, че в товарителниците като превозвач бил вписан "М Джи транс 2012" ЕООД, с превозно средство с рег. № Р-1715-РХ и само в една товарителница превозното средство е с рег. № СО-2339-ВК. При насрещната проверка на "М Джи транс 2012" ЕООД, се установява, че управителят бил заличен в търговски регистър от 29.11.2017 г., поради което не е извършено съобщаване по реда на чл. 32 от ДОПК. При проверка в базата данни на НАП, се констатира, че дружеството е отразило в дневниците си за продажби 6 броя фактури, издадени на "ММ ойл 2013" ЕООД (М Джи ойл" ЕООД) за периода м. 11.2013 г. - м. 03.2014 г. и една фактура на "Дигед" ЕООД за м. 11. 2014 г. с предмет на доставка: транспортна услуга. Не са установени включени фактури на "Нивико-2000" ЕООД и "Агро-БГ" ЕООД. От ИА "Автомобилна инспекция" е получен отговор относно издадените удостоверения за одобрение на пътно превозно средство, превозващо определени опасни товари за периода от 01.01.2013 г. до 31.12.2015 г. за автомобили с рег. № Р-1715-РХ и рег. № СО-2339-ВК., от който се установява, че за първия камион са издадени две удостоверения – под № 1308205 Б от 22.03.2013 г. до 21.02.2014 г. на собственик "Малти груп" ЕООД и под № 1409550 Б от 15.10.2014 г. до 10.10.2015 г. на собственик "Петрол тех груп" ЕООД, като регистрационния номер на автомобила бил променен на СА-3851-ХТ. Валидността на удостоверението е изтекла на 10.10.2015 г. и не е продължена. За втория камион било издадено удостоверение № 16011525 Б от 23.08.2016 г. до 18.08.2017 г. на собственик "Еко петрол" ЕООД. Както правилно е съобразил и първоинстанционният съд от приложените доказателства не се установява по безспорен начин, че посочените в товарителниците превозвачи "М Джи транс 2012" ЕООД и "М Джи ойл" ЕООД са разполагали с вписаните в тях превозни средства – рег. № Р-1715-РХ и рег. № СО-2339-ВК, за да имат възможност да извършат транспорта на дизеловото гориво. Тези камиони са били използвани от различни дружества – "Малти груп" ЕООД, "Петрол тех груп" ЕООД, "Еко петрол" ЕООД, "Кабо трейд" ЕООД и "М Джи груп" ЕООД. Правилно и в съответствие с доказателствата по делото е обоснования от съда извод, че от една страна посочените превозни средства не са собственост на "М Джи транс 2012" ЕООД и ревизираното лице няма договорни отношения със собствениците им, а от друга страна, издадените удостоверения за одобрение на пътно превозно средство, превозващи определени опасни товари за периода от 01.01.2013 г. до 31.12.2015 г. за тези автомобили са на други дружества. В подкрепа на тезата, че издателите на спорните фактури не са действителните доставчици е и обстоятелството, че същите не са намерени на адресите и не се представят доказателства, относно фактурираните към ревизираното дружество доставки на горива; липсата на документи, доказващи произхода на горивото (акцизни данъчни декларации с уникален контролен номер, декларации за съответствие и експедиционни бележки и др.). Липсват и доказателства, че към датите на доставките, доставчиците са разполагали с посочените във фактурите количества гориво, както и за подадени от тях данни в информационната система "Контрол на горивата" на НАП, даващи възможност за проследяване произхода и движението на процесните горива. От друга страна представените документи за превоза на горива представляват компютърни разпечатки на товарителници, в които липсва информация, както за точното място на натоварване - посочено е само Пазарджик и разтоварване - Малина, така и индивидуализиращи данни за лицата, участвали в приемо-предаването, товарене и разтоварване на вписаните количества дизелово гориво. Следва да отбележи, че в товарителница № 0000001543/17.12.2014 г. с изпращач "Дигед" ЕООД за 2 090, 943 л. дизелово гориво и № 00000018910/24.08.2015 г. с изпращач "Нивико-2000" ЕООД за 2 006, 931 л. дизелово гориво като адрес за разтоварване е посочен гр. Сливен, без конкретни данни, който адрес е различен от базата на ревизираното дружество. Непълни са и данните на получателя, като в по-голямата част от товарителниците е посочено само "Агро-БГ" ООД, като липсват други индивидуализиращи данни за лицата, участвали в приемо-предаването и разтоварването на горива. Въпреки, че транспортирането на стоката не е елемент на фактическия състав на чл. 68 от ЗДДС, същото е от значение за установяване реалността на доставката. Наличието на фактури, не води до извод за наличие на реалност на доставката. За целите на данъчното облагане по ЗДДС следва да са налице конкретни доказателства, че процесната доставка на стоки е реално извършена. В случая от значение е да бъде установено, дали конкретната специфична стока - дизелово гориво, което подлежи на транспортиране със специален автомобил - цистерна, действително е доставено до клиента. Именно с транспорта е свързано прехвърлянето на собствеността върху стоките, с което ЗДДС свързва момента на възникване на данъчното събитие. Видно от стоковите разписки се установява, че те съдържат данни единствено за количеството, съответстващо на вписаното в спорните фактури и единичната цена на дизеловото гориво, без да има конкретна информация, относно неговите показатели, сярно и водно съдържание и др., каквито данни могат да се получат от акцизните документи, декларациите за съответствие на качеството и сертификатите. Както правилно сочи и съдът така представените документи не предоставят информация за произхода и начина на придобиване на дизеловото гориво при доставчиците, с оглед спецификата им на родово определени вещи. Неоснователно е направеното в касационната жалба възражение относно доказването на процесните доставки посредством дадените в хода на съдебното производство свидетелски показания. Основателни са мотивите на решаващия състав относно вътрешната противоречивост на същите. Дадените свидетелски показания не внасят яснота относно спорния момент на доставките. От събраните по делото доказателства не се налага изводът, че е налице реалност на извършените доставки между "ММ ойл 2013" ЕООД, "Дигед" ЕООД и "Нивико – 2000" ЕООД в качеството им на доставчици и "Агро - БГ" ЕООД като получател. Нещо повече, процесните фактури са използвани от ревизираното лице за неправомерно ползване на данъчен кредит, което от своя страна генерира загуби на данъчни приходи в бюджета. Данните по делото носят информация за наличие на противоправно поведение целящо данъчна злоупотреба. При установената правна и фактическа обстановка първоинстанционният съд обосновано и мотивирано е приел, че са налице обстоятелства сочещи липсата на реалност на доставките по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и е потвърдил заключението на ревизиращият орган, че не са налице законовите предпоставки за възникване правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице по реда на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Позоваването на практиката на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице, съобразно общият принцип за разпределение на доказателствената тежест в процеса, според който всяка страна следва да докаже осъществяването на фактите, от които черпи изгодни за себе си правни последици, да установи по пътя на пълно и главно доказване наличието на предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит за съответните данъчни периоди, първата от които е осъществяването на доставката на стоката именно от посочения в договора доставчик и издател на фактурите, по които се претендира данъчния кредит. В този смисъл е и решението на СЕО по дело С-152/02. Доказателства, които да обосноват категоричен извод за реалност на процесните доставки не бяха представени и в настоящото съдебно производство. С оглед на гореизложеното, правилно съдът е приел за законосъобразен акта на органа по приходите, тъй като не е установено наличие на доставка по смисъла на чл. 6, данъчно събитие и изискуемост на данъка по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. Отказаното право на приспадане на данъчен кредит е на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, вр. чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. чл. 70, ал. 5, чл. 6 и 25 от ЗДДС, а именно поради недоказаност на реалната доставка на тези стоки. Предвид гореизложеното обжалваното съдебно решение е правилно постановено и не са налице сочените от касатора нарушения и затова следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Предвид изхода на делото разноски в полза на касатора не се дължат. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, първо отделение,