Решение № 908 от 23.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4070/2016 г.

Решение № 908 от 23.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 4070/2016 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационни жалби от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. В. при ЦУ на НАП и от "И. - СХ" ООД, гр. В., чрез процесуален представител, срещу Решение № 259 от 10.02.2016 г., постановено по адм. д. № 1521/2015 г. по описа на Административен съд - В., с което частично е отменен Ревизионен акт № 031204590/27.03.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., изменен и потвърден с Решение № 283/24.06.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- В. при ЦУ на НАП. Директорът на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП - гр. В. обжалва визирания съдебен акт в частта, с която е отменен РА относно отказано на дружеството право на приспадане на данъчен кредит по 4 бр. фактури, издадени от "Б. Е. Б." ЕООД, гр. П. за д. п. м. 10.2008 г., д. п. м. 04.2009 г. и д. п. м. 05.2009 г. и по издадени 2 бр. фактури от "А. И." ЕООД, с. И., обл. В., за д. п. 04.2009 г. Поддържа, че в тази му част атакуваното решение е неправилно поради противоречие с материалния закон, представляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че не са осъществени реални доставки от издателите на спорните фактури, поради което за дружеството не е възникнало право на данъчен кредит. За доставките на строителни материали сочи, че не са представени доказателства за транспортиране на стоките и за техния произход. Спрямо доставките на услуги /СМР/, касаторът се позовава на липсата на материална и кадрова обезпеченост на доставчиците, като не оспорва обективното извършване на доставките, а изпълнението им именно от издателите на фактурите. В подкрепа на тезите си излага конкретни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт в обжалваната му част и постановяването на друго решение, с което оспорването на РА бъде отхвърлено, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Касаторът "И. - СХ" ООД обжалва съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА относно непризнато право на данъчен кредит по фактурите, издадени от "М. С." ЕООД. Счита, че в обжалваната част съдебният акт е необоснован и постановен при неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В подкрепа на тезата си излага конкретни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. В качеството си на ответник по съответната касационната жалба всяка от страните изразява становище за нейната неоснователност. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за правилност на атакувания съдебен акт. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в обжалваните му части, в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбите касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - В. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № 031204590/27.03.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - В., частично изменен и частично потвърден с Решение № 283/24.06.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- В. при ЦУ на НАП, с който на основание чл. 70, ал. 5, вр. чл. 9 и чл. 25, ал. 2 и ал. 6 ЗДДС за "И. - СХ" ООД са установени задължения по ЗДДС за д. п. м. 10.2008 г., м. 04.2009 г. и м. 05.2009 г. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Б. Е. Б." ЕООД, "А. И." ЕООД и "М. С." ЕООД с предмет на доставките - строителни материали и СМР. За да обоснове формирания краен правен извод за частична основателност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизираното дружество е възложител и изпълнител на строеж от V-та категория "Складова база със застроена площ /ЗП/ 3664, 34 кв. м, и РЗП /разгъната застроена площ/ 4094,54 кв. м в УПИ 127012 по ПУП- ПЗ за ПИ № 127012, масив 127 по КВС в землището на с. С., О. А., О. В. При изпълнение на строителството дружеството е ползвало подизпълнители, между които "Б. Е. Б." ЕООД, "Аква инвест" ЕООД и "М. С." ЕООД, издали през ревизирания период на "И. - СХ" ООД фактури с предмет на доставките - строителни материали и СМР. В хода на ревизията органите по приходите извършили насрещни проверки на доставчиците, като в отговор на изпратените им ИПДПОЗЛ, не са предприети дължимите действия. От страна на ревизираното дружество са представени договори с посочените доставчици с предмет СМР във връзка с изграждането на "Складова база в ПИ 12. м. 127. с. С., общ, А.". Към всеки от договорите са приложени количествено-стойностни сметки, протоколи за установяване на завършването на СМР, банкови бордера, копия на фактури, както и съставени констативни актове в хода на строителния процес. При проверка в информационната система на НАП и анализ на представените в хода на ревизията документи, органите по приходите са констатирали, че липсва информация относно начина на калкулиране на цената на услугите и нейните елементи - материали, труд и др., не са посочени физическите лица, извършили услугите, с какви материали са осъществени, фактури за предходни доставчици, как е извършен транспортът на материалите до обекта, както и, че липсват данни за подизпълнител. Отчитайки обстоятелството, че преките доставчици на ревизираното лице не са открити при насрещните проверки, органите на приходите са приели, че изследваните доставки не са реално извършени, с оглед на което за ревизираното дружество не е налице право на приспадане на данъчен кредит. В хода на съдебното производство е проведена СТЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Експертът е констатирал, че спорните СМР са изпълнени на място, конкретизирал е техния обем, вида и количеството вложени строителни материали, както и съответствието им с фактурираните. Решаващият състав е възприел и заключението по проведената ССчЕ, която е проследила извършените във връзка с доставките операции в счетоводството на ревизираното лице. След съпоставка на насрещните твърдения и възражения на страните съдът е приел, че основните спорни въпроси се свеждат до това доставени ли са реално фактурираните стоки и извършени ли са СМР от посочените доставчици. Обсъждайки поотделно и в съвкупност събраните доказателства в хода на ревизионното и съдебното производство решаващият състав е счел, че доставките по фактурите, издадени от "Б. Е. Б." ЕООД и "А. И." ЕООД са действително извършени. Обратно заключение е формирано досежно доставките по фактурите, издадени от "М. С." ЕООД. Съдът е съобразил, че представените актове, съставени в хода на строителството, са подписани единствено от ревизираното лице, а "М. С." ЕООД не фигурира сред участниците в строителството, посочени в Констативен акт Обр. 15. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В.: Неоснователни са доводите на касатора, че формираните от първоинстанционния съд изводи са необосновани и противоречащи на материалния закон. Аргументите в жалбата, мотивиращи тезата, че доставките от "Б. Е. Б." ЕООД и "А. И." ЕООД не са реално извършени са идентични с тези, посочени в РД и се концентрират върху неоткриването на доставчиците при осъществените насрещни проверки. При установеност на осъществяването на спорните услуги в обекта на ревизираното лице обаче, констатирани от експерта по СТЕ, сама по себе си липсата на доказателства, че СМР са извършени именно от тези доставчици не би могла да обоснове заключение, че не е възникнало правото на приспадане на данъчен кредит за получателя. Този извод следва пряко от тълкувателно приложимото поради сходство на фактическия състав Решение на СЕС по дело С-324/11, с което е разяснено, че "Директива 2006/112 не допуска данъчен орган да откаже на данъчнозадължено лице правото на приспадане от дължимия или платен данък върху добавената стойност за предоставени му услуги, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с данък върху добавената стойност." Досежно кадровата обезпеченост на доставчиците в Решението от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 СЕС е посочил, "че само по себе си, за да се откаже признаване на правото на приспадане, не е достатъчно да липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, нито разходите за услугата в счетоводната им документация да са неоправдавани или в някои документи да липсват подписи на посочените като доставчици лица. Необходимо е още тези обстоятелства да сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама." Съобразно т. 46 - 53 от визираното Решение на СЕС по дело С-342/11, в хипотезите, при които доставката не е извършена между посочените във фактурите страни, проверката дали самият издател на фактурата е осъществил въпросната сделка е предпоставена от наличието на конкретни улики за наличието на измама, предоставени от данъчния орган /т. 53/. Това разбиране е застъпено и в т. 61 и т. 62 от Решението на СЕС по обединени дела С-80/11 и С-142/11, съобразно които "данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение. Всъщност данъчните органи по принцип са тези, които трябва да осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице." В случая обосновано първоинстанционният съд е приел, че ангажираните доказателства установяват изпълнението на спорните услуги в обекта на ревизираното лице, поради което проверката дали те са осъществени именно от издателя на фактурите е предпоставена от наличието на обективни данни, предоставени от данъчния орган, че получателят е знаел или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от издателя на фактурата или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Тъй като такива обективни данни не са констатирани както в хода на ревизионното, така и на съдебното производство, то неустановеността на материалната, кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците не би могла да мотивира извод, че спорните доставки не са реално осъществени. При проявената от ревизираното дружество процесуална активност и представените доказателства за вложените в обекта строителни материали - фактури, сертификати за качество, транспортни документи, международни товарителници, договори с доставчиците за извършване на СМР, установяващи възникналите между страните облигационни правоотношения, кореспондиращи по между си количествено-стойностни сметки, актове обр. 19 и приемо-предавателни протоколи за установяване /по вид и количество/ на извършеното и приетото, ведно с издадени касови бонове, решаващият състав е достигнал до правилния извод за установеност на реалното извършване на спорните доставки. Като е приел, че в тази си част РА е незаконосъобразен, той е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. По жалбата на "И. - СХ" ООД: Неоснователни са доводите на касатора за необоснованост на извода на първоинстанционния съд, че спорните доставки по фактурите, издадени от "М. С." ЕООД не са действително извършени. Независимо, че резултатът от изпълнените СМР е констатиран от експерта по СТЕ, то неустановено главно и пълно е останало релевантното обстоятелство, че услугите са осъществени именно от издателя на спортните фактури. Това заключение не е обусловено само от обстоятелството, че "М. С." ЕООД не фигурира сред посочените в Констативен акт обр. 15 участници в строителството, а от съвкупната преценка на ангажираните доказателства, чиято вярност не се подкрепя от съдържанието на посочения акт. Достоверността на съдържащите се в представените частни документи изявления се разколебава и от несъответствието между обясненията на ревизираното лице и представените по делото договор за изпълнение на СМР и оферта, съобразно които вложените в строителството материали е следвало да са осигурени от ревизираното дружество. Доказателства в тази насока не са ангажирани, а при липсата на фактури, заявки, транспортни и други документи, ведно с констатациите на експерта по т. 5 от ССчЕ следва да се приеме, че ревизираното дружество е трябвало да знае, че фактурираните от "М. С." ЕООД СМР не са изпълнени от него и сделките, с които обосновава правото си на приспадане, са фиктивни. Като е достигнал до същия краен извод и е отхвърлил жалбата срещу РА в тази му част, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение