Решение № 8646 от 11.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11157/2015 г.

Решение № 8646 от 11.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 11157/2015 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Л. н." EООД - гр. С. (неправилно в първоинстанционното решение е изписано ООД, а не ЕООД) чрез процесуалния си представител адв. Б. П. срещу решение № 4966/13.07.2015 г., постановено по адм. дело № 1748/2013 г. по описа на Административен съд, С.-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 2191113112/16.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. С., потвърден с решение № 2941/11.12.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП за определения на дружеството ДДС за внасяне в размер на 246 690,27 лв., след частична отмяна на ревизионния акт с решението на решаващия орган по смисъла на чл. 152, ал. 2 ДОПК, ведно със съответните лихви в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по доставки от "Д. к." ЕООД, "Т. м." ЕООД и "О. к." ЕООД. Релевират се оплаквания в касационната жалба и допълнението към нея за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. За доставките от "Д. к." ЕООД касационният жалбоподател сочи, че издадените две фактури през месец декември 2010 г. и януари 2011 г. са съгласно договор за посредничество с цел намиране на купувач за абонатите на "Л. н." EООД, както и че доставчикът е наел за изпълнението три физически лица на граждански договори, които са съдействали по договора за посредничество по търговския договор за закупуване на абонатите на ревизираното дружество. Направен е извод от касационния жалбоподател, че неправилно съдът е приел, че не са извършени реални услуги по процесните фактури, като не се е съобразил с обясненията на физическите лица-посредници, нито със съдебно-счетоводната експертиза. За спорната фактура, издадена от "Т. м." ЕООД касаторът твърди, че съдът не е не е направил анализ на профила на фирмата-доставчик, а единствено на лицата, сключили граждански договори с нея. Твърди, че по преписката се съдържа самия бизнес-план и писмените обяснения на В. Г. А., придружени с диплом за висше образование, а относно лицето А. И. Г., макар първоначално пред ревизията да е твърдял, че не е подписвал граждански договор, но впоследствие в нотариална декларация е твърдял обратното. По доставките от "О. к." ЕООД касационният жалбоподател излага твърдения, че спорната фактура № 176/26.04.2011 г. е счетоводно отчетена от доставчика и е издадена на правно основание - договор от 6.01.2011 г. с предмет създаване на електронна карта с разположението на кабелната мрежа, собственост на касационния жалбоподател на територията на гр. С., положена в каналната мрежа на "БТК" АД, колектори и собствена канална мрежа. Твърди, че за тази доставка неправилно съдът не е признал реалността, макар че са представени приемателно-предавателен протокол и платежни нареждания за уреждане на финансовите взаимоотношения. Относно мотивите на съда, че вещото лице в съдебното производство не е могло да се произнесе по редица относими обстоятелства поради ненамиране на доставчика, касационният жалбоподател счита, че тази невъзможност не следва да има негативно правно значение за жалбоподателя предвид факта, че ако са предприети действия от трети лица за избягване на данъчни задължения, то за същите не може да се прилага отказ на данъчния кредит спрямо крайния получател на услугата, както е прието в решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС в Люксембург. Иска се отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт. Ответникът по касационната жалба дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Кръстева я оспорва с искане за оставяне в сила като правилно обжалваното решение и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната съдебна инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на "Л. н." EООД срещу посочения по-горе ревизионен акт за определените на дружеството задължения за ДДС за внасяне в размер на 246 690,27 лв., след частична отмяна на ревизионния акт с решението на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при административното обжалване на акта, ведно със съответните лихви в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен, първоинстанционният съд е приел, че не е доказана реалността на процесните доставки, поради което законосъобразно приходните органи са отказали правото на данъчен кредит по тях и вследствие на което е определен ДДС за внасяне. По доставките от "Д. к." ЕООД първоинстанционният съд е установил, че съгласно договор от 15.11.2010 г. издателят на фактури № 2/29.12.2010 г. и № 5/25.01.2011 г. е приел да извърши срещу възнаграждение посредничество във връзка с проучване и осигуряване а клиенти за продажба на сключените договори с клиенти на интернет-мрежата на "Л. н." EООД, но според съда доказателства за осъществяването на тази посредническа услуга не са представени по делото. Представеният приемателно-предавателен протокол от 29.12.2010 г. към договора за посредничество, съдът не е приел отразеното в него, че доставчикът на услугата е извършил проучване на пазара на интернет-услугите и намиране на купувач "Б." АД за 13000 абонати на "Л. н." EООД за цена от 280 евро за абонат или общо за 7 119 221 лв. при възнаграждение за посредника 676 326 лв. без ДДС. С. е установил, че при извършените проверки на физическите лица, посочени като подизпълнители на доставчика, същите са били наети по граждански договори: С. К. Н., Л. И. Б. и А. Д. Г., но не е установено по какъв начин са извършвали посредническите услуги, като С. Н. е декларирал, че е нает за извършване на консултантски и посреднически услуги при продажбата на интернет-абонатите на ревизираното дружество, като същите били продадени на "Б." АД, но не е посещавал абонати, а водил преговорите за продажбата на далекосъобщителната мрежа на дружеството. З. Л. Б. съдът е посочил, че е декларирал че е нает за същите услуги, както посочените по-горе физически лица, като е водил преговори с различни фирми в сферата на комуникациите и е участвал многократно при водене на преговорите с "Б." АД. Същото е декларирано и от А. Г.. За посочените физически лица, наети от доставчика като подизпълнители съдът е приел, че от данните по делото е установено, че доставчикът няма подадени декларации за наети на граждански договори лица за периода от 1.11.2010 г. до 31.12.2010 г., не са посочени имената на другите доставчици, с които физическите лица са твърдели в декларациите си, че са преговаряли. Съдът е приел, че е установено по делото, че тези лица са били назначени на трудови договори в други предприятия като работници в строителството, а в определен период Л. Б. като склададжия, което не доказва осъществяването на посреднически услуги от тях. Според съда при положение, че "Л. н." EООД е разполагало с компютърни специалисти, технически сътрудници, аналитици на интернет-системи и мрежи, администратори на компютърни системи, консултанти-прогностици, оператори в центрове за комуникационни услуги и др. специалисти, които притежават професионален и образователен ценз и са запознати с пазара на интернет-услугите много по-добре отколкото посочени физически лица, наемани като общи работници в строителството. За доставката по фактура № 11/28.10.2011 г., издаден от "Т. м." ЕООД съдът е приел, че в нея е посочено само "плащане по договор", като е установено от ревизията, че при насрещната проверка на доставчика са представени три договора за консултантски услуги. И за този доставчик съдът е установил наличие на граждански договори с физически лица като подизпълнители В. Г. А., И. Р. С., М. О. Н. и А. И. Г.. По процесната фактура съдът е приел, че тя е свързана съобразно посочения от органите по приходите договор от 8.12.2010 г. с предмет "извършване на задълбочено изследване и абсолютно обстоятелствено проучване и анализ на VPN услуги и анализ за изграждане на система за предоставяне на "VPN услуги". Съдът не е приел, че представеният протокол от 28.01.2011 г. удостоверява изпълнение на услугите. Относно наетите физически лица е прието, че И. С. работи като строителен работник, поради което не притежава необходимия професионален и образователен опит за осъществяване на посреднически и/или консултантски услуги. Въз основа на доказателствата по делото съдът е направил извод, че не е доказана реалността на процесната доставка. За доставчика "О. к." ЕООД съдът е приел, че той е издател на фактура № 176/26.04.2011 г. с предмет "услуги по договор", но от протокол от 20.04.2011 г. и платежни документи и договор не се установявало изпълнението на същия, който е с предмет "изработка на електронна карта на кабелна мрежа с разположение на кабелната мрежа, собственост на "Л. н." EООД. Съдът е възприел констатациите на органите по приходите, че не са представени документи доказващи, че действително е създадена електронна карта с разположението на кабелната мрежа, собственост на ревизираното дружество на територията на гр. С., положена в каналната мрежа на "БТК" АД, с файлов формат отговарящ на чл. 1 от договора. Освен това съдът е установил, че между доказателствата по делото липсва копие от CD или DVD, както и материален носител на периодично представената обобщена информация за извършеното по договора. Относно назначената и изслушана съдебно-счетоводна експертиза, съдът е направил извод, че от нея не се установява действителното извършване на предмета на доставките, а само счетоводното отразяване на фактурите от "Д. к." ЕООД, "Т. м." ЕООД и "О. к." ЕООД. Липсата на преки и косвени доказателства за изпълнение на процесните услуги е обусловило съда да приеме, че е налице възникнало данъчно събитие по всяка една от процесните фактури, което е самостоятелно основание за отказа от приспадане на данъчен кредит по тях. Обжалваното решение е правилно постановено. Не се спори между страните по делото, че с договор от 21.12.2010 г. "Л. н." EООД е прехвърлил на "Б." АД правото на собственост върху кабелна телекомуникационна мрежа за пренос на данни, състояща се от кабелни връзки от оптичен кабел, безжични връзки, както и актив на оборудване, вкл. обслужващите я активи и цялата налична техническа документация на "Л. н.". В този договора посочено, че продавачът ще съдейства на купувача, като информира абонатите си за условията на подписване на договора. Процесните доставки от "Д. к." ЕООД в размер на 135 265,20 лв. за данъчни периоди по фактури № 2/29.12.2010 г. и № 5/25.01.2011 г.; от "Т. м." ЕООД в размер на 51 000 лв. по 3 бр. фактури за месец януари 2011 г. и от "О. к." ЕООД по фактура № 176/26.04.2011 г. са с предмет "по договор", "плащане по договор" и "услуги по договор". Така посочения предмет по фактурите не дава яснота за фактурираните доставки, поради което тяхното съдържание следва да се търси в другите доказателства, събрани по делото. С оглед договора от 21.12.2010 г. с "Б." АД ревизираното дружество-жалбоподател твърди, че е ползвал услугите на физически лица, а те са се задължили да консултират и посредничат за постигане целите на посочения договор. По фактурите от "Д. к." ЕООД в хода на ревизията са представени договори с физически лица С. К. Н., Л. И. Б. и А. Д. Г., като за първите двама е установено, че работят по трудов договор в други търговски дружества "С. ф." ЕООД и "Ф. 2010" (склададжия) ЕООД, а третият в "Ш. 77" ЕООД като автомонтьор. Правилно първоинстанционният съд е споделил констатациите на ревизионния акт, че посочените физически лица не е доказана да са посредничили за сключване на договора между жалбоподателя и "Б." АД предвид, че те не притежават необходимата експертиза в сферата на телекомуникационните услуги. Наличието на приемателно-предавателни протоколи не установяват реалното осъществяване на посредническите и консултантски услуги, тъй като няма никакви доказателства по какъв начин са установили връзката между купувача и продавача, нито са налице разменени документи между посредниците и страните по договора от 21.12.2010 г., които да установят участието на физическите лица в посредничеството между касационния жалбоподател и "Б." АД. Освен това, от данните по делото се установява, че физическите лица са получили възнаграждение за процесните услуги по 850 лв., а издателя на 2 бр. фактури възнаграждението за посредничество 676 326 лв. По фактурите от "Т. м." ЕООД с предмет "плащане по договор" не е уточнено дали касае частично авансово или цялостно плащане, от приложените по делото три договори с физическите лица В. Г. А., И. Р. С., М. О. Н. и А. И. Г.. Уточнено е в обжалваното решение, че И. С. е строителен работник, което означава, че същият няма необходимата квалификация да извършва консултантски и посреднически услуги, свързани с придобиването от "Б." АД на кабелна телекомуникационна мрежа за пренос на данни, ведно с активите и техническата документация от "Л. н." ООД. Относно останалите физически лица, установено е по отношение на В. А. и М. Н. правилно е прието от съда, че те притежават необходимата квалификация, но това не е достатъчно за признаване правото на данъчен кредит. Няма ангажирани доказателства, че тези лица са посредничили за сключването на договора между "Л. н." EООД и "Б." АД Липсата на разменена кореспонденция между физическите лица и "Б." АД и "Л. н." EООД сочи на фактурирани, но не реално осъществени услуги по посредничество. Относно лицето И. С., данните за него сочат, че работи като строителен работник, което само по себе си не може да обоснове, че той е имал компетентността за посредничество, респ. консултантски услуги между страните по основния договор, а А. Г. е декларирал, че не е подписвал граждански договор за извършването на такива услуги, а впоследствие е представил друга с, която е потвърдил участието си. Въпреки това, за него, както и за останалите физически лица доказателства за реално участие в посредничество, респ. консултантски услуги не са представени по делото. С "Т. м." ЕООД жалбоподателят е договорил проучване и анализ за изграждане на система за предоставяне на VPN услуги (виртуални частни мрежи). При липса на доказателства за осъществяване на VPN услугите, не е следвало да се приспада данъчен кредит и по фактурата за плащане по договор. По доставката по фактура № 176/26.04.2015 г., издадена от "О. к." ЕООД правилно решаващият съд е установил, че в нея е посочен договор от 6.01.2011 г. с предмет "изграждане на електронна карта на кабелна мрежа с разположение на кабелната мрежа на "Л. н." EООД в каналната мрежа на "БТК" АД". Приложеният по делото приемателно-предавателен протокол от 20.04.2011 г. сам по себе си не установява извършване на договорената услуга, след като не са ангажирани доказателства по изработването на самата електронна карта, а и липсата на CD или DVD, както е уговорено в договора, е обстоятелство, което навежда на извод за недоказана реалност на доставката. Разплащането по доставката (с данъчна основа 102 550 лв. без ДДС) правилно не е прието от съда като доказващо изпълнение на услугата. Това е така, тъй като плащането по една доставка не е въздигната като предпоставка за законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 1, чл. 69, ал. 1 във връзка с чл. 9, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС. П. липсата на годни доказателства, обективиращи резултата на договорената услуга, плащането по нея дори не може да бъде индиция за действителното изпълнение по доставката. Заключението на съдебно-счетоводната експертиза също не е спомогнало да се установи реално изпълнение на процесните доставки. Включването на процесните фактури в счетоводствата на жалбоподателя и/или на доставчиците не е относимо към реалното изпълнение на услугите, след като за тях не са ангажирани категорични доказателства за извършването им. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е постановено без да са допуснати сочените в касационната жалба и допълнението към нея нарушения, които да доведат до неговата отмяна. Решението е постановено при спазване изискванията на материалния данъчен закон ЗДДС, на съдопроизводствените правила и е обосновано, поради което като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от юриск. К., на дирекция "ОДОП" - гр. С. следва на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 257 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение