Решение № 2849 от 16.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5104/2014 г.

Решение № 2849 от 16.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5104/2014 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново и "Мега МД" ЕООД гр. Горна Оряховица срещу решение № 61/25.02.2014 г., постановено по адм. д. № 770/2013 г. по описа на Административен съд Велико Търново /АСВТ/. Със съдебното решение е частично отменен Ревизионен акт /РА/ № 041202955 от 24.04.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с Решение № 333/29.07.2013 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново при ЦУ на НАП. Отменителната част на съдебното решение касае период 2009 г., за който са определени допълнително корпоративен данък и лихви върху него. В останалата част относно данъчни периоди 2010 г. и 2011 г. жалбата на "Мега МД" ЕООД гр. Горна Оряховица е отхвърлена от съда като неоснователна. В жалбата на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в нарушение на процесуалните правила и материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изтъква се, че финансовият резултат за 2009 г. е бил преобразуван на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО и чл. 26, т. 2 ЗКПО. Твърди се, че съдът неправилно приел реалност на доставките на база експертното заключение, изслушано по делото, тъй като проследеният от вещото лице стоков поток не обосновава извода за идентичност на стоките, за които са направени разходи и съответно от които са реализирани приходи. Поддържа се, че разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО не намира приложение за разходите, непризнати на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. Поради това касаторът моли да бъде отменено решението на АССГ в обжалваната част и да се постанови решение, с което жалбата на "Мега МД" ЕООД да се отхвърли изцяло. Претендират се разноски. В жалбата на "Мега МД" ЕООД се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, които следва да се квалифицират като такива за нарушение на процесуалните правила и необоснованост, както и за нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Изтъква се, че съдът не преценил правилно и в съвкупност събраните доказателства, релевантните факти и обстоятелства и при неправилно установена фактическа обстановка приложил неправилно и материалния закон. Твърди се, че са налице реални доставки по процесните фактури, а разходите по тези фактури са свързани с дейността на търговеца. Във връзка с процедурата по чл. 193 ГПК в първоинстанционното производство се поддържа, че неправилно е била разпределена доказателствената тежест. Претендират се разноски. Всяка от страните съответно оспорва касационната жалба на противната страна. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими. По същество касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново е неоснователна, а касационната жалба на "Мега МД" ЕООД - основателна. С РА за ревизираните данъчни периоди 2009 г., 2010 г. и 2011 г. е определен корпоративен данък в общ размер на 57 684,76 лв. и лихви в размер на 11 237,90 лв. Първоинстанционният съд, посредством назначената експертиза е установил, че счетоводството на ревизираното лице е водено редовно. Спазени са основните счетоводни принципи. По делото не е спорно, макар и да не е изрично обсъдено от първоинстанционния съд, че всички процесни доставки касаят стоки, посочени в приложение № 2 към ЗДДС. Режимът на облагане е по реда на Глава деветнадесета "а" от ЗДДС, чл. 163а и сл. от ЗДДС. Следователно касае за разходи по доставки на стоки, които от гледна точна на ЗДДС се облагат при режим на самоначисляване или т. нар. обратно начисляване. Особеностите на този режим изискват, при доставки от данъчно задължени лица, съставянето както на фактура, така и на протокол по чл. 117, ал. 2 ЗДДС. Първият документ документира доставката, съгласно чл. 163г ЗДДС, а с втория се извършва начисляване на ДДС, съгласно чл. 163б, ал. 1 ЗДДС. Не е спорно, че тези документи съществуват и са представени при ревизията, както и че по РА няма установени задължения за внасяне на ДДС. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП": За ревизирания данъчен период 2009 г. е увеличен финансовият резултат на "Мега-МД" ЕООД със сума в размер на 2997 лв., представляваща стойността на стоки, закупени от "Комекс" ЕООД по фактура. Фактурата е заплатена в брой, но не е придружена от фискален бон, издаден от ЕКАФП. Издаден е РКО. При насрещната проверка на доставчика не са представени доказателства. Поради това е увеличен финансовият резултат със стойността на отчетените разходи по тази фактура на основание чл. 26, т. 2, вр. с чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Първоинстанционният съд е приел, въз основа на експертното заключение, че процесната фактура документира реално извършена доставка на стоки, тъй като получените стоки са използвани за дейността на дружеството и с тях са осъществявани други доставки, от които "Мега-МД" ЕООД е отчитало приходи. При приложение на материалния закон, съдът се е позовал на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО /ред. ДВ. бр. 106/2008 г./, съгласно който не се признават за данъчни цели счетоводни приходи, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26, до размера на непризнатите разходи. Съобразено е заключението на вещото лице, според което, ако бъдат елиминирани от финансовия резултат приходите, начислени от реализацията на стоките, получени по процесната фактура, за 2009 г. би се дължал данък в по-малък размер от начисления такъв от дружеството жалбоподател. Неоснователни са доводите на касатора за допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост при постановяване на решението в тази му част. Съдът е събрал относимите към спора доказателства, обсъдил ги е и е формирал правилни и логично обосновани фактически изводи. Освен фактурата и РКО, за доставката още при ревизията са представени сертификат за произход, стокова разписка, кантарна бележка, протокол по чл. 117 ЗДДС. Те не са обсъдени от органа по приходите. В хода на ревизията не са изследвани и данните за последваща реализация на стоката. Това е направено едва в съдебното производство. След като органите по приходите не са изпълнили изцяло задълженията си за служебно изясняване на фактическата обстановка в административното производство и не са оспорили експертното заключение относно последващата реализация на стоките, тези пропуски не могат да бъдат поправени в касационното производство. Действително, съгласно чл. 10 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция, а съгласно ал. 4 данъчно задължените лица са длъжни да регистрират и отчитат извършените продажби на стоки и услуги чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (системен бон) по ред, определен с наредба на министъра на финансите, освен когато заплащането се извършва по банков път или чрез прихващане. Липсата на фискална касова бележка от фискално устройство или на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност, когато е налице задължение за издаването им, е основание за непризнаване на счетоводен разход за данъчни цели. Неспазване на изискванията на по чл. 10, ал. 4 от ЗКПО е основание за непризнаване за разхода - чл. 26, т. 2 ЗКПО. Незаконосъобразно обаче приходните органи са приели, че в случая са налице предпоставките на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, според който при определяне на данъчния финансов резултат не се вземат под внимание сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. За да приемат, че е налице такова отклонение приходните органи се позовават само на приетата от тях липса на реалност на доставката. Последната обаче не е обстоятелство, относимо към корпоративния данък. Той, за разлика от ДДС, е пряк данък, с който се облага данъчната печалба - чл. 19 ЗКПО. Докато при облагане по ЗДДС ревизираното лице следва да установи реалността на доставката, при облагане по ЗПКО органите по приходите са тези, които трябва да посочат и докажат обстоятелствата, въз основа на които твърдят, че сделките са сключени при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане. В тази връзка не е налице нито конкретизация на общо цитирания текст на разпоредбата, нито посочване на тези условия, нито са представени и посочени относими доказателства, още повече, че при ревизията не са констатирани задължения по ЗДДС. Неоснователни са твърденията, че разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО не намира приложение в случаите на чл. 26, т. 2 ЗКПО за данъчен период 2009 г. Приложима е редакцията на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО /ДВ. бр. 106/2008 г./, в която разходите по чл. 26, т. 2 ЗКПО не са изрично изключени. Обстоятелството, че с последващи изменения на закона е въведено такова изключение не означава, че редакцията до изменението следва да се тълкува стеснително. Изводите на съда в тази част са обосновани и законосъобразни и като такива се споделят от касационния съд. По касационната жалба на "Мега-МД" ЕООД: За ревизирания данъчен период 2010 г. е увеличен финансовият резултат на ревизираното лице със сума, представляваща стойността на стоки, закупени от "Бланш 22" ЕООД по 10 бр. фактури. Процесните фактури, по които е извършено плащане в брой, са придружени от фискални бонове, които са издадени от регистрирани ЕКАФП. При извършената насрещна проверка обаче доставчикът не е представил доказателства. За ревизирания данъчен период 2011 г. е увеличен финансовият резултат на ревизираното лице със сума, представляваща стойността на стоки, закупени от "Азра 2003" ЕООД по 2 бр. фактури и от "Неро груп метал" ЕООД по една фактура. Процесните фактури от "Азра 2003" ЕООД, по които е извършено плащане в брой, са придружени от фискални бонове, които са издадени от регистрирани ЕКАФП. Плащането по фактурата на "Неро груп метал" ЕООД е извършено по банков път. При извършените насрещни проверка на доставчиците в хода на ревизията не са били представени доказателства. За двата разглеждани периода органите по приходите са увеличили финансовия резултат на основание чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО, приемайки, че по посочените фактури не са извършени реални доставки на стоки, поради което сделките са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане и не са документално обосновани. Съдът е възприел изводите на органите по приходите за липса на реални доставки. Обаче нито органите по приходите, нито съдът са обсъдили представените товарителници, кантарни бележки и стокови разписки към фактурите. Договорите за покупко-продажба, сключени между ревизираното лице и доставчика, са изключени от доказателствения материал в резултат на проведеното оспорване по чл. 193 ГПК, без на ревизираното лице да е дадена възможност да заяви ще се ползва ли от тях. Процесните стокови разписки, товарителници и кантарни бележки не са предявени на свидетеля по време на разпита, не са му поставени и въпроси по отношение на подписите, фигуриращи върху договорите от името на доставчиците. Съдът не е разпределил доказателствената тежест в процеса, като не е посочил кои са подлежащите на доказване факти във връзка със спорното облагане по ЗКПО и коя от страните следва да ги докаже. Посочените пропуски представляват нарушения на чл. 7, 9, 170, 171, ал. 4 АПК и са съществени процесуални нарушения по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК, тъй като са довели до неизясняване на фактическата обстановка по спора, а от там и до неправилно приложение на материалния закон. Освен това, съдът е подходил противоречиво при преценката на изслушаната експертиза, като за данъчен период 2009 г. е ценил заключението за последваща реализация на стоките, а за данъчен период 2010 и 2011 г. не го е взел предвид, въпреки че констатациите за всички периоди са сходни. Това води и до необоснованост на съдебното решение в тази му част. Отново следва да се подчертае, че приемайки наличие на отклонение от данъчното облагане, приходните органи, а в случая и съдът, се позовават само на приетата от тях липса на реалност на доставките. Както се посочи по горе обаче, реалността на доставките е обстоятелство, относимо при облагането по ЗДДС. При облагане по ЗПКО органите по приходите са тези, които трябва да посочат и докажат обстоятелствата, въз основа на които твърдят, че сделките са сключени при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане. Що се отнася до извода за липса на документална обоснованост, той следва да бъде отново преценен след пълно изясняване на фактическата обстановка по спора. При фактическите установявания към момента, проверката за приложение на материалния закон не може да бъде надлежно извършена. По изложените съображения съдебното решение следва да бъде потвърдено в частта за данъчен период 2009 г. по ЗКПО, а за данъчни периоди 2010 и 2011 г. по ЗКПО - отменено. В тези две части делото следва да бъде върнато за ново разглеждане на друг състав, който след отделяне на спорното от безспорното, трябва правилно да разпредели доказателствената тежест между страните, да обсъди всички събрани в процеса доказателства, да разпита отново свидетеля по всички относими към оспорването по чл. 193 ГПК въпроси, при необходимост да укаже на страните нуждата от събиране на допълнителни доказателства за конкретни спорни факти и след пълно изясняване на фактическата обстановка, съобразно всички дадени в настоящото решение указания, да се произнесе по приложението на материалния закон. Разноските пред тази инстанция следва да бъдат присъдени по реда на чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,