Решение № 12199 от 12.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3817/2017 г.

Решение № 12199 от 12.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3817/2017 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по чл. 208 и сл. ДОПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Б. при ЦУ на НАП и на "Предел" ООД гр. Б. против Решение № 215/16.02.2017 г. по адм. д. № 366/2015 г. на Административен съд-Б. /АСБ/. Със съдебното решение е отменен ревизионен акт № Р-0225-1400022-091-01 от 19.11.2014 г. на органи по приходите при ТД НАП - Б., потвърден с решение № 46 от 04.02.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ОДОП/ - Б. при ЦУ НАП, в частта, с която на "Предел"ООД са определени допълнителни задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2009 г. - 10 775 лв - главница и лихва - 5 128.72 лв и за 2010 г. - 48 083.29 лв - главница и 17 924.68 лв - лихва, а в останалата част, относно определените допълнителни задължения за период 01.01.2011 г. -31.12.2011 г. - 49 971.45 лв-главница и лихва - 13 448.96 лв и за период 01.01.2012 г. - 31.12.2012 г. - 35 840.97 лв - главница и лихва- 5967.28 лв, жалбата е отхвърлена и на директора на дирекция "ОДОП" гр. Б. при ЦУ на НАП са присъдени разноски. Касаторът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Б. при ЦУ на НАП обжалва съдебното решение в частта, в която РА е отменен. Твърди, че в тази част съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в съществени процесуални нарушения, необоснованост и неправилно прилагане на материалния закон относно предпоставките за преотстъпване на корпоративен данък. Неправилно съдът тълкувал разпоредбата на чл. 167, ал. 1 ЗКПО, приемайки, че липсват подлежащи на изпълнение публични задължения към 31.12.2009 г. по справка-декларация и декларация образец 6 за м. 11.2009 г. и за м. 08.2010 г. и съответните лихви по тях. Според касатора, липсата на покана за доброволно изпълнение на тези задължения не означава, че те не подлъжат на принудително изпълнение. Решението се оспорва и в частта за разноските, по съображения, че жалбоподателят не е поискал присъждане на такива и с твърдения за грешни изчисления. По тези съображения се моли решението в обжалваните части да бъде отменено, като съответно се остави в сила РА. Претендират се разноски за двете инстанции. Касаторът "Предел" ООД чрез процесуалния си представител обжалва съдебното решение в частта му, в която оспорването срещу РА е отхвърлено. Твърди, че РА е нищожен, тъй като към момента на започване на ревизионното производство възложителят на ревизията не е оправомощен за това, а СДО към ТД на НАП Б. е закрита. Според касатора, към датата на превъзлагане на правомощия на началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП, ревизията е била вече възложена от некомпетентен орган и последващото превъзлагане на ревизията не може да санира този порок. Като отделно основание за нищожност се сочи нарушението на чл. 7, ал. 3 ДОПК. По същество касаторът твърди, че към 31.12.2011 г. и 31.12.2012 г. дружеството не е имало подлежащи на изпълнение публични задължения, тъй като ги е платило на 28.12.2011 г. По тези съображения касаторът моли съдебното решение да бъде отменено в обжалваната част, като съответно РА бъде прогласен за нищожен или отменен. Не претендира разноски. Страните не вземат становище по съответно подадените касационни жалби от противната страна. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" и за неоснователност на касационната жалба на "Предел" ООД в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, намира жалбата за процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното: И двете касационни жалби са частично основателни. Решението е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано по отделни въпроси до степен, че за касационната инстанция е невъзможно да извърши надлежна проверка за спазване на материалния закон. Въпросът за нищожността на РА се повдига за пръв път пред касационната инстанция, но въпреки това е трябвало да бъде служебно изследван от първоинстанционния съд. В решението не са изложени никакви мотиви по каква причина РА имплицитно е приет за валиден при представените доказателства. На 29.04.2014 г. е издадена заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ № 1400022 на началник отдел "Ревизии и проверки", дирекция СДО при ТД НАП-Б. К. П. Костов, оправомощен за това със заповед № РД-29 от 06.01.2014 г. на директора на ТД на НАП гр. Б., със срок на ревизията до три месеца от датата на връчване на заповедта /връчване на 08.05.2014 г./ Още на 08.05.2014 г. на ревизираното лице е връчено и искане за представяне на документи и писмени обяснения. Със заповед № РД-294 от 07.05.2014 г. и решение № 46/07.05.2014 г., на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК, предвид одобрена нова организационно-управленска структура на ТД НАП-Б. и закриване на дирекция "Средни данъкоплатци и осигурители", директорът на ТД НАП - Б. е иззел разглеждането и разрешаването на ревизионното производство на "Предел"ООД и е възложил правомощията на орган по възлагане на ревизията и издаване на ревизионен акт на Н. К. Ж. - началник на сектор "Ревизии" при ТД НАП-Б., която, съгласно заповед № РД-14 от 06.01.2014 г. е изрично оправомощена да издава заповеди за възлагане на ревизии. Н. К. Ж. е издала заповед за възлагане на ревизия № 1400870/08.05.2014 г., връчена на 15.05.2014 г. Ревизионният доклад е издаден на 22.10.2014 г. от определения още в първата ЗВР екип - В. К. Г. - главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията и Д. Т. Н., старши инспектор по приходите, който не е бил изменян. РА е издаден на 19.11.2014 г. от Н. К. Ж., като възложител на ревизията и от В. Г., ръководител на ревизията. Настоящият съдебен състав приема, че при преценката за валидност на РА, съдът е приложил материалния закон, без да изясни относимите факти, поради което преценката за спазване на материалния закон всъщност е невъзможна. Съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК, в сила от 01.01.2013 г., ревизионният акт се издава от възложителя на ревизията и от ръководителя на ревизията. Според чл. 112, ал. 1 ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповедта за възлагане на ревизията. В ал. 2 на разпоредбата е посочено кои са лицата, които имат право да възлагат извършването на ревизия: 1. органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция и 2. изпълнителния директор на Националната агенция за приходите или определен от него заместник изпълнителен директор - за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски. Съгласно чл. 7, ал. 3 ДОПК, определен в закона горестоящ орган може да изземе разглеждането и решаването на конкретен въпрос или преписка от компетентния орган по приходите, съответно от публичния изпълнител, в случаите, когато са налице основания за отвод или самоотвод, както и в случаите на трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения, и да възложи правомощията по разглеждането и решаването им на друг орган, съответно публичен изпълнител, равен по степен на този, от когото е иззета преписката или въпросът. В случая като фактическо основание за изземването е посочено решение № РМФ-50/10.04.2014 г. на Управителния съвет на НАП, с което е одобрена нова организационно-управленска структура на ТД на НАП - Б. и заповед № ЗЦУ-584/29.04.2014 г. на изпълнителния директор на НАП, с която дирекциите "Средни данъкоплатци и осигурители" са закрити, считано от 01.05.2014 г. Тези решение и заповед не са представени по делото. Представен е протокол за предаване на документи във връзка с иззет за разглеждане и решаване въпрос/преписка от 14.05.2014 г., с който К. П. К., вече заемащ длъжността началник сектор "Проверки" предава на Н. К. Ж. - началник сектор "Ревизии" документите по опис от ревизионната преписка. Анализът на нормата на чл. 7, ал. 3 ДОПК налага извод, че възможността за изземване на правомощия от един орган и предоставянето им на друг е предвидена само при конкретни хипотези, изчерпателно посочени в нея - на отвод, самоотвод или трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения. Наличието на структурни и организационни промени в ТД на НАП принципно не се възприема в съдебната практика като достатъчно основание, за да се приеме, че за възложителя на ревизията е налице трайна невъзможност за изпълнение на служебните задължения /решение № 818 от 26.01.2016 г. по адм. дело № 6113/2015 г., реш. № 3320 от 20.03.2017 г. по адм. дело № 13788/2016 г., решение № 5006 от 21.04.2017 г. по адм. д. № 10621/2016 г., решение № 6601 от 29.05.2017 г. по адм. дело № 6333/2016 г. и др./. За да е налице тази хипотеза на закона, следва да бъдат представени доказателства, че възложителят вече не заема длъжност в Националната агенция за приходите, респективно, че заема длъжност, която изключва компетентността по възлагане на ревизии с всички включени в нея правомощия. Тази преценка може да бъде извършена на база трудовия договор и длъжностната характеристика, каквито не са представени по делото и съдът не е изискал. Настоящата инстанция счита, че само от протокола за предаване на документи във връзка с иззет за разглеждане и решаване въпрос/преписка от 14.05.2014 г., в който К. П. К. е посочен с длъжност началник сектор "Проверки", не може да се направи еднозначен извод, че той не разполага повече с компетентността да бъде възложител на ревизии. Протоколът е официален свидетелстващ документ, но той доказва само настъпването на фактите, за удостоверяване на които е създаден, а именно предаване на материалите по ревизията на новия възложител. Това е единственият документ, представляващ индиция, че първоначалният възложител все още заема длъжност в структурата на НАП, но не може да представлява доказателство за вида на тази длъжност, а още по-малко за правомощията, които се включват в нея. Ето защо изводът, че е налице хипотезата на чл. 7, ал. 3 ДОПК не може да бъде обоснован при наличните доказателства. Освен това, правомощието на директора на ТД на НАП за изземване на преписката е ограничено от задължението тя да бъде възложена на орган, равен по степен на този орган, от който преписката е иззета. От данните по спора е видно, че преписката е иззета от възложител на длъжност началник отдел "Ревизии и проверки", дирекция СДО при ТД НАП-Б. и е предадена на началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП Б.. П. делото липсват доказателства, от които може да се направи извод, че двете длъжности са равни по степен. Само въз основа на думите "отдел" или "сектор" не може да се прави извод за това каква степен имат двете формирования в рамките на структурата на НАП, а още по-малко, че са от еднаква степен. По тези съображения и констатирайки, че при наличните доказателства не може да бъде приложен материалният закон във връзка с преценка компетентността на един от органите издал РА, на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, решението следва да бъде отменено, а делото - върнато на друг състав на АСБ. При новото разглеждане съдът следва да изиска решение № РМФ-50/10.04.2014 г. на Управителния съвет на НАП, с което е одобрена нова организационно-управленска структура на ТД на НАП - Б. и заповед № ЗЦУ-584/29.04.2014 г. на изпълнителния директор на НАП, с която дирекциите "Средни данъкоплатци и осигурители" са закрити, считано от 01.05.2014 г.; да изиска доказателства за органиграмата/структурата на ТД на НАП Б. към относимия момент с цел да изясни дали длъжностите началник отдел "Ревизии и проверки" и началник сектор "Ревизии" са равни по степен; да изиска трудовия договор и длъжностната характеристика на К. К. преди изземване на компетентността и след това, с цел да изясни дали към момента на изземване на компетентността К. К. не е разполагал повече с правомощията да бъде възложител на ревизии; при необходимост служебно да изиска и събере и други доказателства, относими към спорните въпроси, след което да извърши мотивирана преценка за това дали РА е издаден от компетентен орган. По същество, съдът е счел, че спорът е само по отношение на изпълнението на общото изискване за преотстъпване на данък, уредено в чл. 167, ал. 1, т. 1 ЗКПО, което не отговаря на истината. Спорът е и по фактите, а също и относно спазване на условието на чл. 189б, ал. 2, т. 4 ЗКПО във връзка с преотстъпения данък за 2009 г., което съдът въобще не е обсъдил. Действително, при проверка на изпълнението на условията по чл. 167 ЗКПО, органът по приходите е установил наличие на отрицателни предпоставки - задължение към 31 декември на всяка от процесните години, които попадат в хипотезата на чл. 167, ал. 1, т. 1 и т. 3 ЗКПО и изключват преотстъпването на корпоративен данък. Съдът е приел за установено, че вземанията към края на всяка година от ревизирания период са установени от ревизираното лице чрез подаване на справки-декларации по ЗДДС, представляващи изпълнително основание съгласно чл. 209, ал. 2, т. 2 ДОПК. Освен това, ревизираното лице е подавало и справки-декларации образец 6. В противоречие с горния извод, съдът е посочил, че дължимостта на сумите към 31.12. на всяка от относимите години е установена съгласно данъчно-осигурителна сметка от програмен продукт СУП на НАП, а не съгласно подадените декларации. Съдът също така е констатирал, че към 31.12.2009 г. дружеството има публични задължения- ДДС за м. ноември 2009 г. в размер на 67 520.73 лева със срок на плащане 14.12.2009 г. и ДОО за месец ноември 2009 г. в размер на 4 589.99 лева със срок на плащане 11.12.2009 г. и че тези задължения не са внесени към 31.12.2009 г. Въпреки това съдът е счел, че за 2009 г. правилно дружеството се е възползвало от правото си да преотстъпи данък в размер на 60% от данъчната си печалба. Изводите са направени и без да е обсъдено приложението на чл. 189б, ал. 2, т. 4 ЗКПО, като в тази част липсват мотиви. При новото разглеждане на делото, ако се стигне до обсъждане на делото по същество, съдът следва да съобрази съдебната практика относно това, че ликвидните и изискуеми публични задължения подлежат на принудително изпълнение и без да е започнало изпълнително производство, както и да обсъди приложението на чл. 189б, ал. 2, т. 4 ЗКПО. Сходни са изводите на съда относно преотстъпения корпоративен данък за 2010 г. Към 31.12.2010 г. дружеството има публични задължения- ДДС за м. август 2010 г. в размер на 65 000.00 лева със срок на плащане 14.09.2010 г., установени по СД и непогасени, според съда, до 31.12.2010 г. Въпреки това е прието, че за 2010 г. правилно дружеството се е възползвало от правото си да преотстъпи данък в размер на 60% от данъчната си печалба. По принцип, липсата на покана за доброволно изпълнение и на започнало изпълнително производство не променя характера на процесните публични задължения на ревизираното лице. Обстоятелството, че не са предприети действия по принудително изпълнение на тези задължения не означава, че те не са ликвидни и изискуеми задължения по справка-декларация, респективно по декларация образец 6, които са изпълнителни основания по чл. 209, ал. 2, т. 2 ДОПК / както е посочил и АСБ/, поради което задълженията са подлежащи на принудително изпълнение. Изводите на съда обаче са направени при неизяснена фактическа обстановка за 2010 г., поради допуснати съществени процесуални нарушения. Съдът не е обсъдил представените по делото разпореждания на главен публичен изпълнител при ТД на НАП гр. Б. - дирекция СДО по изпълнителни дела, образувани срещу "Предел" ООД. От тях е видно, че на 29.12.2010 г. длъжникът е изплатил сума в размер на 65000 лв по справка декларация от 13.09.2010 г. На 30.12.2010 г. е изплатил сумата от 3542, 08 лв по същата справка декларация, равна на размера на лихвата по лихвен лист по изпълнително 111/2010 г. Отделно са представени и доказателства от НАП, че действително плащанията са извършени преди 31.12.2010 г. Това прави неверен извода, че дружеството е имало неизплатени задължения към 31.12.2010 г. Впрочем, точно това твърди процесуалния представител на "ОДОП" в писмо по делото от 03.06.2016 г., което по естеството си представлява признание на основателността на жалбата срещу РА в частта за 2010 г. Това обстоятелство също не е взето предвид от съда. Вещото лице в съдебното заседание при изслушването е заявило, че е работило по СУП и че не може да каже при наличните по делото данни дали към 31.12.2011 г. и 31.12.2012 г. лицето е имало неплатени задължения. Била му е възложена допълнителна задача, във връзка и с представените допълнително доказателства, но жалбоподателят не е внесъл определения му депозит, поради което експертизата е заличена. В ревизионния акт е констатирано, че към 31.12.2011 г. дружеството има публични задължения- ДДС за м. юли 2011 г. в размер на 33 000.00 лева със срок на плащане 14.08.2011 г. и ДДС за внасяне за м. септември 2011 г. в размер на 24 178.70 лева със срок на плащане 14.10.2011 г. Това е потвърдено и от приетото заключение на назначената съдебно-счетоводна експертиза. С АПВ № 1100934/28.12.2011 г. е извършено прихващане в размер на 41248.37 лв., като разликата от 15 930.33 лв. е останала дължима към 31.12.2011 г. Видно е от приложените разпореждания на главен публичен изпълнител при ТД на НАП гр. Б., че дружеството е продължило да изплаща задълженията си по справки-декларации от 2011 г. и през месец януари 2012 г. С ревизионния акт е констатирано, че към 31.12.2012 г. дружеството има публични задължения- ДДС за м. юли 2012 г. в размер на 54 593.46 лева със срок на плащане 14.08.2012 г., ДДС за внасяне за м. септември 2012 г. в размер на 4 646.93 лева със срок на плащане 14.10.2012 г., ДДС за внасяне за м. октомври 2012 г. в размер на 9 110.00 лева със срок на плащане 14.11.2012 г. и ДДС за внасяне за м. ноември 2012 г. в размер на 72 020. 17 лева със срок на плащане 14.12.2012 г., както и корпоративен данък за 2011 г. в размер на 50 773.80 лева със срок на плащане 31.03.2012 г., за които няма данни да са изплатени. Относно тези задължения касаторът не е изложил никакви доводи. При тези данни следва да се сподели извода, че е дължим корпоративен данък за 2011 г. в размер на 49 971.45 лева-главница и лихва в размер на 13448.96 лева и за 2012 г. в размер на 35 840.97 лева и лихва в размер на 5 967.28 лева. При новото разглеждане, в случай, че се стигне до проверка по съществото на спора, съдът следва да вземе предвид изложените по-горе съображения на касационната инстанция. Предвид изложеното, първоинстанционното решение следва да бъде отменено, а делото, върнато за ново разглеждане, при спазване дадените от съда указания по тълкуване и прилагане на закона, като се произнесе и относно разноските, съгласно чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение