Решение № 8812 от 14.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9362/2015 г.

Решение № 8812 от 14.07.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9362/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на "А. к." ООД със седалище и адрес на управление: гр. К., ул. "Ц. Ц." №..., подадена чрез управителя и представляващ дружеството Г. Я. А., против решение № 1017/9.06.2015 г. на Административен съд /АС/ - Б., постановено по адм. д. № 2548/2011 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт /РА/ № 02-00-1002186/15.03.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Б., потвърден с решение № РД-10-174/9.06.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Б. при ЦУ на НАП /сега "Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3, предложение първо АПК. Според касатора, неправилен е изводът на съда, че не следва да се признае правото на приспадане на ДДС по фактурите, издадени от доставчиците "М. г." ЕООД, "Г. г. 2008" ЕООД и "С. ф." ЕООД, предмет на РА, както и че с разходите по тези фактури следва да се преобразува финансовият резултат /ФР/ по реда на ЗКПО. Твърди се, че са налице предпоставките по чл. 71 ЗДДС за упражняване правото на данъчен кредит, тъй като дружеството разполага с фактури, отговарящи на изискванията на чл. 114 от същия закон, както и че това право е упражнено в рамките на преклузивните срокове по чл. 72. Твърди се също така, че чрез събраните по делото писмени доказателства и доказателствени средства /съдебно-техническа експертиза, съдебно-икономическа експертиза и съдебно-зоотехническа експертиза/ е доказано осъществяването на доставките на стоки и услуги, както и използването им във връзка с осъществяваната от получателя стопанска дейност, поради което са налице условията на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС за признаване правото на приспадане. Според касатора приетото от първоинстанционния съд относно кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците противоречи на решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Неправилно с оглед изложеното съдът е приложил и разпоредбите на чл. 26, т. 2 и чл. 10 ЗКПО, тъй като са налице счетоводни документи, доказващи извършените от ревизираното дружество разходи. Претендира се отмяна на решението на Б. административен съд и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и да се присъдят направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Б. при ЦУ на НАП - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. М. и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 769 лв. за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред АС - Б. е бил РА № № 02-00-1002186/15.03.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Б., поправен с РАПРА № 1107105/28.05.2011 г., потвърден с решение № РД-10-174/9.06.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Б. при ЦУ на НАП. Със същия е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 98 167.09 лв. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС по 31 фактури, издадени от "М. г." ЕООД през 2009 г. и 2010 г., с предмет хранителни стоки и строителни материали в общ размер 84 580.49 лв.; по фактура № 8/30.06.2010 г., издадена от "Г. г. 2008" ЕООД, с предмет авансово плащане в размер на 8 230.86 лв. и по фактура № 361/31.08.2010 г., издадена от "С. ф." ЕООД, с предмет доставка на домати, дини и пъпеши, в размер на 5 355.74 лв./. В резултат на отказаното право на приспадане на ДДС са определени задължения за внасяне на ДДС и лихви за забава, посочени в РА и решението на решаващия орган. На основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10 вр. чл. 16 ЗКПО е преобразуван ФР на дружеството за 2009 г. с разходите в размер на 304 389.50 лв. по 13 фактури, издадени от "М. г." ЕООД, с предмет хранителни стоки и строителни материали. В резултат на това преобразуване на ФР е определено задължение за довнасяне на корпоративен данък в размер на 12 175.58 лв. и лихва - 1 201.43 лв. Оспореното в настоящото касационно производство първоинстанционно съдебно решение е валидно и допустимо. Законосъобразен е изводът на АС - Б., че оспореният РА е издаден от компетентен орган по приходите съгласно чл. 119, ал. 3, т. 1 ДОПК в приложимата редакция, а именно И. И. Г. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Б., определена със заповед за определяне на компетентен орган № К 1002186/9.02.2011 г., издадена от С. Б. Х. - началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - Б., орган, възложил ревизията, оправомощен за това със заповед № РД-7/4.01.2010 г. и заповед № РД-395/8.10.2010 г. на директора на ТД на НАП. Правилни са и изводите на съда относно спазването на предвидената в чл. 120 ДОПК форма и липсата на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила при издаването на РА, налагащи отмяната му като незаконосъобразен на това основание. Касационни доводите за необоснованост и допуснати съществени процесуални нарушения по чл. 209, т. 3, предложения второ и трето АПК в касационната жалба не се сочат и съгласно чл. 218 АПК касационната инстанция не следва да ги обсъжда служебно. По доводите за неправилно приложение на материалния закон настоящият съдебен състав намира следното: Правилни и съответстващи на материалноправните норми са изводите на първоинстанционния съд, че по фактурите, издадени от "М. г." ЕООД, и по фактура № 361/31.08.2010 г., издадена от "С. ф." ЕООД, не е доказано осъществяването на доставки на строителни материали и хранителни стоки. Като предмет на стопанските операции в 13 броя фактури, издадени от "М. г." ЕООД през 2009 г., и една, издадена през 2010 г. /фактура № 1000001340/31.01.2010 г./ е вписано "строителни материали" и "хранителни стоки". Както е посочено в Ревизионния доклад /РД/ и в решението на решаващия орган, към фактурите, имащи за предмет "хранителни стоки", липсват описи, стокови разписки или приемо-предавателни протоколи, или някакви други документи, в които да са описани по вид и количество хранителните стоки, а това е необходимо, за да се прецени дали такива хранителни стоки действително са получени от ревизираното лице и дали са използвани от него във връзка с икономическата му дейност, съответно за осъществени от него с тези стоки облагаеми доставки. Правото на приспадане на данък върху добавената стойност може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на стоки, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. /решение на СЕС от 8 май 2013 по дело С-271/12 P. T. SA/. В случая посочените фактури не отговарят на изискването на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС, точно транспониращ текста на чл. 26, т. 6 от Директива 2006/112 ЕС на Съвета относно общата система на ДДС, а именно в тях да са посочени количеството и видът на стоките. Документи, установяващи вида и количеството на хранителните стоки не са представени нито преди издаването на РА, нито след това. Относно фактурите с предмет "строителни материали", издадени от "М. г." ЕООД през 2009 г., ревизираното дружество е представило изготвена от него справка за закупените строителни материали, в която същите са описани по вид, брой, единични цени и обща стойност, в хода на ревизионното производство преди издаването на РД и РА. Същата е коментирана в РД /стр. 8 и стр. 9/. По отношение на строителните материали, чието количество се измерва според броя им /рапиди, пирони, алуминиев ъгъл, ПВЦ ъгъл, тухли, керемиди, тухли итонг/, може да се приеме, че е изпълнено изискването на чл. 7, ал. 3 ЗСч. (отм.) вр. чл. 7, ал. 1, т. 4 от същия закон и чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС, тъй като за липсващата информация е изготвен от получателя на фактурата документ, който я удостоверява, и същият е представен преди съставянето на РД и РА в съответствие с приетото от СЕС в цитираното по-горе решение. Органите по приходите, решаващият орган и съдът не са изложили мотиви за липса на изискуемото съдържание в тези фактури. Към тези фактури обаче, както и към фактурите с предмет строителни материали, издадени през 2010 г. от "М. г." ЕООД, в които строителните материали са описани по вид и количество в достатъчна степен, необходима за гарантиране на събирането на ДДС и неговия контрол от данъчната администрация, не са представени каквито и да било други документи, удостоверяващи получаването на строителните материали от "А. к." ООД /приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, товарителници или други/. Едва с жалбата против РА, подадена до директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - Б., ревизираното дружество представя стокови разписки към фактурите, издадени от "М. г." ЕООД през 2010 г. /18 на брой, от които една с предмет хранителни стоки, а останалите 17 с предмет строителни материали/. Стоковите разписки са оспорени от ответника по отношение на тяхната автентичност. Съдът е открил производство по оспорването им по реда на чл. 193, ал. 2 ГПК, но процесуалният представител на жалбоподателя е заявил, че няма да се ползва от оспорените стоковите разписки. Не може да се приеме, че лицето, представляващо доставчика "М. г." ЕООД, е потвърдило осъществяването на доставките към жалбоподателя, тъй като в ревизионното производство трите дружества - ревизираното дружество "А. к." ООД, както и неговите двама доставчици - "М. г." ЕООД и "Г. г. 2008" ЕООД, са представлявани от един и същ пълномощник - К. М., на когото са връчвани исканията и който е давал писмени обяснения. Проверки в счетоводствата на трите дружества - доставчици вещото лице по назначената от съда съдебно-икономическа експертиза /СИЕ/ не е извършвало. Към фактура № 361/31.08.2010 г., издадена от "С. ф." ЕООД, с предмет доставка на домати, дини и пъпеши също не е представен друг документ, удостоверяващ предаването и приемането на стоките. Както правилно е приел административният съд на л. 5 от мотивите на своето решение, фактурите сами по себе си не са достатъчни, за да се приеме, че е налице действително осъществяване на доставките. В този смисъл е решение на СЕС по дело С-342/87 от 13.12.1989 г., в което е прието, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим само поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава до действително дължимите данъци във връзка с осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. В посочения смисъл СЕС се е произнесъл и в т. 34 от решението му от 31 януари 2013 г. по дело С-643/11 "ЛВК - 56" ЕООД, в която е посочено следното: "В съответствие с членове 167 и 63 от Директива 2006/112 правото на приспадане на начислен ДДС по принцип е свързано с действителното извършване на облагаема сделка (вж. Решение от 26 май 2005 г. по дело A. J., C-536/03, Recueil, стр. I-4463, точки 24 и 25) и упражняването на това право не обхваща ДДС, който се дължи по силата на чл. 203 от същата директива само защото е начислен във фактурата (вж. по-специално Решение от 13 декември 1989 г. по дело Genius, C-342/87, Recueil, стр. 4227, точки 13 и 19, както и Решение от 15 март 2007 г. по дело R. C., C-35/05, Сборник, стр. I-2425, точка 23)". Първостепенният съд е изложил допълнително мотиви за това, че по делото не са представени доказателства, установяващи наличието на материален и персонален капацитет на доставчиците да извършат фактурираните доставки. Вярно е, че според решението на СЕС, на което касаторът се позовава, а именно решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 Mahageben kft и P. D., не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност. Това решение обаче е неприложимо в конкретния случай, тъй като фактическата обстановка е различна. Според изложеното в т. 44 от решението на СЕС от акта за преюдициално запитване следва, че поставените въпроси се основават на констатациите, че, първо, сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е извършена и второ, фактурата съдържа данните, изисквани от Директива 2006/112. Както беше посочено по-горе, първата група фактури /фактурите за хранителни стоки, издадени от "М. г." ЕООД през 2009 г., и една фактура, издадена през 2010 г. - фактура № 1000001340/31.01.2010 г., също с предмет хранителни стоки/ не съдържат необходимата информация съгласно изискването на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС, а по отношение на останалите фактури, издадени от този доставчик, с предмет "строителни материали" и по фактура № 361/31.08.2010 г., издадена от "С. ф." ЕООД, не е доказано осъществяването на доставки на стоки. Вещото лице, изготвило съдебно-техническата експертиза /СТЕ/, е извършило оглед на стопанските сгради в с. С., собственост на "А. к." ООД, във връзка с твърденията на жалбоподателя, че строителните материали са вложени в изпълнените СМР на посочените обекти /предметът на дейност на ревизираното дружество е отглеждане на едър рогат добитък/. Констатирало е, че от общо посочени във фактурите, издадени от "М. г." ЕООД, 146.6 куб. м дървен материал за кофраж са вложени 32.4 куб. м; от 566 300 кг цимент е вложено 189 343 кг; вложени са 179 212 кг пясък и 5 500 кг вар; 7 745 кг лепилна смес от 56 675 кг; 82 090 бр. тухли; 19 705 бр. тухли итонг от 20 546; 1 028 кг гипс сатен от 8 000 кг; 300 бр. крепежни елементи; 145 и 173 ПВЦ ъгли и линейни фиксатори; 4 550 л. м кабел. Не са вложени летви 28 466 л. м; керемиди 30 253 бр., стиропор 976 кв. м; 720 бр. мин. вата, 114.20 куб. м дървен материал за кофраж, 376 957 кг цимент, 48 930 кг лепилна смес, 841 блокчета итонг, 6 972 кг гипс сатен. Съпоставката между вложени и закупени според издадените от посочения доставчик фактури, направена в таблицата на л. 10 от заключението, показва, че при извършването на СМР на посочения обект са вложени различни количества и видове строителни материали, които не фигурират във фактурите, издадени от "М. г." ЕООД. Установено е от данните по делото, че жалбоподателят е закупувал строителни материали и от други доставчици - "Т." АД - К., "Ч." ЕООД, "Н. 09" ЕООД. При липсата на доказателства за доставени строителни материали по фактурите, издадени от "М. г." ЕООД, установеното от СТЕ влагане в СМР на видове и количества строителни материали, съответстващи на част от посочените във фактурите, издадени от "М. г." ЕООД, не е основание да се признае правото на данъчен кредит за тази част от строителните материали, противно на твърденията в касационната жалба, особено при положение, че се установява закупуването на строителни материали и от други доставчици. За да бъде признато правото на приспадане на ДДС, е необходимо на първо място да е доказано осъществяване на доставката /в случая получаване на стоките/ и използване на тези стоки при осъществяване на стопанската дейност на получателя, респ. за осъществените от него след това облагаеми доставки /решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11, "Б." т. 31/ . В случая не е доказана първата предпоставка. По аналогичен начин стои въпросът с фактура № 361/31.08.2010 г., издадена от "С. ф." ЕООД, за доставка на домати 16 000 кг, дини - 22 500 кг и пъпеши - 6 457.40 кг. Обстоятелството, че вещото лице по съдебно-зоотехническата експертиза е дало заключение, че доматите, дините и пъпешите по принцип могат да се използват като допълнение към сочните фуражи като храна на кравите не е достатъчно основание за признаването на данъчен кредит по тази фактура, след като не е доказано стоките, описани в нея, да са действително получени. Правилно според настоящия касационен състав Бургаският административен съд е отхвърлил жалбата против РА в частта му, в която е отказано право на приспадане на ДДС по фактура № 8/30.06.2010 г., издадена от "Г. г. 2008" ЕООД, с предмет авансово плащане за СМР в размер на 8 230.86 лв. Правилно е прието от ревизиращия екип и от съда, че не е налице основанието по чл. 25, ал. 7 ЗДДС за изискуемост на данъка, тъй като не е извършено цялостно или частично авансово плащане във връзка с доставка на строителни услуги. Към датата на фактурата не е извършено плащане на посочената в нея сума в размер на 41 154.30 лв. и ДДС - 8 230.86 лв. Представена е вносна бележка с дата 19.11.2010 г., с която управителят на доставчика "Г. г. 2008" ЕООД - С. Е. Г. е внесъл по сметката на дружеството в Райфайзенбанк сумата от 49 385.16 лв. Не са представени други документи, установяващи извършено плащане от "А. к." ООД през м. юни 2010 г. като РКО и квитанция. СМР са приети с протокол от 30.09.2010 г., т. е. плащане, ако беше направено от жалбоподателя, е налице, след като е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС, свързано с извършване на услугата. С оглед изложеното налице е основанието на чл. 70, ал. 5 ЗДДС за отказ на правото на приспадане, поради това, че данъкът е неправомерно начислен от доставчика в данъчния период м. юни 2010 г. Съгласно чл. 86, ал. 1 ЗДДС регистрираното лице е длъжно да начисли данъка като издаде данъчен документ и включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справката-декларация и в дневника за продажбите, когато данъкът е станал изискуем. Не е налице изискуемост на данъка по смисъла на чл. 25, ал. 7 ЗДДС във връзка с направено авансово плащане преди настъпването на данъчното събитие по чл. 25, ал. 2 ЗДДС, тъй като такова плащане липсва. Решението на административния съд е постановено при правилно приложение на материалноправните разпоредби и в частта му, в която е потвърден РА относно установеното задължение за довнасяне на корпоративен данък и лихви за 2009 г. На основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10 вр. чл. 16 ЗКПО с РА е преобразуван ФР на дружеството за 2009 г. с непризнатите разходите в размер на 304 389.50 лв. по 13 фактури, издадени от "М. г." ЕООД, с предмет хранителни стоки и строителни материали. В резултат на това преобразуване на ФР е определено задължение за довнасяне на корпоративен данък в размер на 12 175.58 лв. и лихва - 1 201.43 лв. Освен доводите на съда, че фактурите не отразяват вярно стопанската операция, от една страна, тъй като към тези, имащи за предмет "хранителни стоки" не са представени документи, установяващи липсващата в тях информация относно вида и количеството на стоките в изпълнение изискването на чл. 10, ал. 2 ЗКПО, и от друга, тъй като всички фактури не отразяват действително осъществени доставки по смисъла на ал. 1 ЗКПО, следва да се посочи, че не е налице документална обоснованост и по смисъла на чл. 10, ал. 4 ЗКПО, тъй като не са представени доказателства за заплащане сумите по фактурите по банков път или чрез прихващане, но въпреки това към тези фактури няма приложени фискални касови бележки от фискално устройство, издадени по реда, регламентиран в Наредба Н-18/13.12.2006 г., издадена от министъра на финансите. Последното обстоятелство се установява и от заключението на вещото лице по назначената СИЕ, прието без оспорване от страна на жалбоподателя в тази част. След като данните по делото сочат на отчетени разходи, които не са направени, и преобразуването на ФР е направено от данъчната администрация и на основание чл. 16 ЗКПО, то не може да бъде приложена разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО в действащата редакция и да не се признаят за данъчни цели приходите, възникнали по повод непризнати разходи по чл. 26, т. 2 от същия закон, до размера на непризнатите разходи. Разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 ЗКПО е приложима в случаите, когато е доказано, че разходите са направени и е доказано, че във връзка с тях именно са реализирани приходи, но разходите не са признати на основание чл. 26 ЗКПО. Допълнителен аргумент е обстоятелството, че срещу разходите не се доказват постъпления на приходи, а според СИЕ по принцип разходи за строителни материали и строителни услуги, направени във връзка с придобиването на дълготраен материален актив, не са текущи разходи, свързани с дейността на предприятието, и съгласно чл. 67 ЗКПО не се признават за данъчни цели. Такъв разход са само амортизациите. Що се отнася до фактурите с предмет "хранителни стоки", вещото лице по СИЕ констатира, че 4 от тях са издадени на 31.12.2009 г. и е невъзможно тяхното разходване до края на 2009 г., т. е. дори и да беше действително направен разход във връзка със закупуването на хранителни продукти по тези фактури, той не може да бъде признат за данъчни цели при формирането на ФР за 2009 г. Така изложените съображения обосновават извод за неоснователност на касационната жалба и правилност на решението на административния съд. Поради това последното на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК следва да се остави в сила. При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на ответника се дължи юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размера на минималното възнаграждение за един адвокат, определен по реда чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Мотивиран така, Върховният административен съд, първо отделение