Решение № 6211 от 25.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1491/2021 г.

Решение № 6211 от 25.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1491/2021 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК.

С решение № 5938 от 29.10.2020 г., постановено по адм. д. № 13242/18 г. Административен съд – София-град, трето отделение, 13-ти състав, е отхвърлил оспорването на "ФЮЖЪН МАРКЕТ" ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. София, бул. "България" № 132, вх. А, представлявано от управителя А. А., против Ревизионен акт /РА/ № Р – 22221715006911 – 091 - 001/02.12.2016 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 269/22.02.2017 г. на директора на Д"ОДОП"-София, в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 182 880, 65 лв. и съответната лихва от 100 453, 76 лв. в следствие на непризнато право на данъчен кредит в същия размер за данъчни периоди м. 04, 06, 07, 09 и 11 на 2011 г. по фактури на "Ви Ви Ти Енерджи" ЕООД, "Нитомис груп" ЕООД, "Стиплекс метал", "Мъни консулт" ЕООД, "Амбасадор 82" ЕООД и "Ва Ми Строй" ЕООД. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Д"ОДОП"- София при НАП сумата 7 496, 88 лв. разноски по делото.

Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "ФЮЖЪН МАРКЕТ" ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. София, бул. "България" № 132, вх. А, представлявано от управителя А. А., приподписана от адвокат Г. Д.. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд е неправилно поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд – София град и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски за всички съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. София чрез своя процесуален представител взема становище за неоснователност на жалбата. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е не основателна.

С решението си Административен съд – София град е отхвърлил жалбата на "ФЮЖЪН МАРКЕТ" ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. София, бул. "България" № 132, вх. А, представлявано от управителя А. А., против Ревизионен акт /РА/ № Р – 22221715006911 – 091 - 001/02.12.2016 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 269/22.02.2017 г. на директора на Д"ОДОП"-София, в частта на отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 182 880, 65 лв. и съответната лихва от 100 453, 76 лв. в следствие на непризнато право на данъчен кредит в същия размер за данъчни периоди м. 04, 06, 07, 09 и 11 на 2011 г. по фактури на "Ви Ви Ти Енерджи" ЕООД, "Нитомис груп" ЕООД, "Стиплекс метал", "Мъни консулт" ЕООД, "Амбасадор 82" ЕООД и "Ва Ми Строй" ЕООД. Производството пред първата инстанция се е развило по реда на чл. 226 АПК след отмяна на първоначално постановеното решение на Административен съд – София град № 4226 от 21.06.2018 г. по адм. д. № 3557/2017 г. с решение на Върховния административен съд, осмо отделение № 15575 от 13.12.2018 г. и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Първоинстанционният съд е описал подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията – издадените заповеди за възлагане на ревизия, извършените действия по събиране на доказателства, констатациите на органа по приходите за липса на реални доставки по фактурите, издадени от посочените по-горе доставчици, обосновали отказ за признаване на право на данъчен кредит. Съдът е възпроизвел и заключението на вещото лице по назначената в съдебното производство допълнителна съдебно-техническа експертиза. След това съдът е пристъпил към изграждане на своите изводи за материалната законосъобразност на оспорения акт. Същите са твърде обстойни, като систематизирани за настоящето изложени могат да бъдат сведени до следното: 1. Дадена е тълкуване на относимите правни разпоредби относно възникване на правото на данъчен кредит, съответно доказателствата, чрез които следва да бъде установена реалността на доставките. 2. Посочено е, че между страните няма спор, че фактурите издадени от процесните доставчици са включени в дневниците за покупки и продажби за съответните данъчни периоди, както и че към датите на доставките доставчици са регистрирани по ЗДДС лица, като водещият мотив за непризнаване на право на данъчен кредит е обстоятелството, че не е доказано прехвърлянето на правото на собственост по реда на чл. 24, ал. 3 ЗЗД, съответно не е доказано доставчиците да се притежавали процесните стоки, липсата на доказателства за съхранение, предаване и транспорт на стоките, предмет на доставките. 3. На отделен ред – стр. 26 – 27 от решението, л. 86-87 от първоинстанционното дело, е възпроизведено тълкуването на закона, дадени в отделни решения на Съда на Европейския съюз. 4. На база на посоченото възпроизвеждане, съпоставяйки събраните доказателства по делото с тълкуването на материалния закон, решаващият съд е изложил изводите си, защо приема за правилни изводите на органа по приходите за липса на реални доставки по процесните фактури. След излагане на принципна позиция относно разпределяне на доказателствената тежест в процеса, е отбелязано защо съдът приема, че задълженото лице не е изпълнило задължението си да докаже реалното извършване на доставките от всички изброени доставчици. Посочен е отново безспорния факт за отразяване на фактурите в счетоводството и дневниците за продажби, както и че доставчиците са дерегистрирани по ЗДДС съответно през 2011, 2012 и 2016 г., поради което същите не открити на декларирани данъчни адреси както по време на ревизията, така и от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, за да бъде установено наличието на първични счетоводни документи във връзка с доставките, изписване на материали, стокови потоци и прочие. 5. Акцентирано е, че услуги и доставки на материали от типа на фактурираните действително са доставени на "Фюжън маркет" ЕООД, но не е установено това да е извършено от издателите на фактурите. Предвид спецификата на доставките /извършване на услуги по строителство със съответни материали/ съдът е насочил усилията си към действителното извършване на същите обсъждайки отделните елементи на доставките. По отношение на доставките на строителни материали е акцентирано, че много от тях са се осъществили след 03.05.2011 г. – датата, на която сградата, за която се отнасят, е приета с разрешение за ползване, от което е изведен извод, че те очевидно не са свързани с нея. За извършените преди тази дата доставки е маркирано, че поради поведението на доставчиците по делото е останал неизяснен въпроса дали те са притежавали такова количество материали. По-специално за доставките, имащи за предмет асфалт и шлайфан бетон е прието, че липсват данни за специализиран транспорт на същите. На отделен ред /стр. 30 от решението/ са коментирани доставките, имащи за предмет извършването на услуги, като е прието, че не е установено доставчиците да са разполагали с кадрови потенциал за извършване същите.

На основание изложеното е направен краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата..

Решението на Административен съд – София град е правилно и законосъобразно.

В касационната жалба на дружеството се правят оплаквания за неправилност поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК – допуснато нарушение на материалния закон, съществени процесуални нарушения и необоснованост. Основните оплаквания на касатора са насочени против изводите на първоинстанционния съд за липса на реални доставки по процесните фактури. Излагат се доводи, че на практика първоинстанционният съд не е извършил самостоятелен анализ на събраните доказателства по делото, а е преповторил констатациите на органите по приходите. На отделен ред се излагат аргументи, че от събраните по делото доказателства, в това число заключенията на вещите лица по назначените съдебни експертизи, се установява по несъмнен начин реалното изпълнение на процесните услуги, както и използване на същите в икономическата дейност на дружеството, поради което констатациите за липса на реални доставки и симулативно сключени сделки са необосновани и в противоречие с материалния закон, в това число с тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз.

По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното:

По делото принципно няма спор за факти. Извършените процесуални действия, констатациите на органите по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит, възраженията на задълженото лице, ангажираните доказателства, в това число експертизите, назначени в двете първоинстанционни производства са възпроизведени подробно в мотивите на съдебния акт.

От данните по делото е видно, че ревизираното дружество "Фюжън маркет" ЕООД има за предмет на дейност извършването на СМР, като процесните сделки са свързани с изграждана от дружеството жилищна сграда в гр. София, ж. к. "Младост". С оглед на констатациите на ревизионния акт и становищата на страните решаващият съд правилно е определил и спорния момент по делото – дали процесните фактури, издадени от посочените по-горе доставчици, имащи за предмет извършването на услуги с доставка на материали, свързани с предмета на дейност на ревизираното дружество, действително отразяват реално извършени доставки от издателите на фактурите. Даденият отрицателен отговор на спорния въпрос от страна на първоинстанционния съд се споделя от настоящата съдебна инстанция при условията на чл. 221, ал. 2 АПК, която намира същия за обоснован на фактите по делото и при правилно приложение на материалния закон.

Аргументите на настоящата инстанция в тази насока се свеждат до следното:

1. Първоинстанционният съд е дал вярно тълкуване на материалния закон относно възникването на правото на данъчен кредит. Доказването на предаването на предмета на доставката от доставчика на получателя при този вид търговски сделки е необходимо, за да се докаже реалното изпълнение на продажбата.. Предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху услугите, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 във вр. с чл. 9 ЗДДС и както правилно е приел съдът, в тежест на жалбоподателя е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт.

1. На изложените в касационната жалба доводи, че всяка една от фактурите от придружена от съответен приемо-предавателен протокол, установяващ реалното изпълнение и приемане на услугите от доставчиците, и че дружеството няма задължение и не може да следи за материално-техническата и кадровата обезпеченост на доставчиците, следва да бъде посочено следното:

Изложеното в жалбата тълкуване на закона е вярно и то съвпада и с тълкуването, извършено от първоинстанционния съд в решението и от приходните органи в издадения ревизионен акт. Принципно спорът се свежда как следва да бъдат тълкувани и интерпретирани събраните по делото доказателства към така направеното тълкуване на закона.

Доколкото всички сключени договори с доставчиците имат клауза, че последните се задължават със свои усилия, средства и материали да изпълнят договорените СМР, е напълно нормално и логично да бъдат събрани доказателства, че същите са разполагали с материално-техническа и кадрова обезпеченост да изпълнят въпросните строителни дейности. В тази насока правилно е акцентирано от първоинстанционния съд, че независимо, че за извършените услуги са издадени фактури, придружени със съответни приемо-предавателни протоколи, в хода на съдебното производство /и за двете първи инстанции/ не е установено доставчиците да са разполагали с потенциал да изпълнят фактурираните СМР. Същите не са открити както по време на ревизията, така и от вещите лица по назначените съдебно-икономическа и съдебно-техническа експертизи. По делото е безспорно обстоятелството, че доставчиците не са подавали годишни данъчни декларации за годината на издаване на

На отделен ред е извършен и анализ на самите приемо-предавателни протоколи, в които липсва коректно и точно изброяване на видовете работа, вида на вложените материали и прочие. Правилно е акцентирано също така на факта, че множеството от договорите и фактурите, съответно придружаващите ги протоколи, по време следват датата, на която сградата, за която се отнасят, е било издадено разрешение за ползване, което поражда основателни съмнения за тяхната достоверност. За част от фактурите /тези издадени от "Амбасадор 82" ЕООД с предмет полагане на асфалт/ липсват данни, че са свързани със строителството на въпросната сграда, а твърденията на жалбоподателя, че това е било осъществено на общински терен именно във връзка със строителството на сградата остават недоказани.

Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното право на данъчен кредит на данъчно-задълженото лице от кумулативното възникване на елементите от регламентирания от ЗДДС сложен фактически състав. В съдебната практика се приема, че наред с изискването за притежаване на данъчен документ по смисъла на чл. 71, т. 1 от ЗДДС, следва да е налице и реално получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - аргумент от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липса на нормативна уредба, която да въвежда изисквания за съставянето на определен тип документи, доказващи осъществяването на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, преценката дали една доставка е действително извършена, се гради на съвкупния анализ на всички събрани по делото доказателства. Тези доказателства, в преобладаващата си част са частни документи, определяни от характера на търговския оборот, като на практика за много малко факти и обстоятелства биха могли да бъдат съставени официални документи по смисъла на чл. 179 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, които да имат обвързваща съда доказателствена сила. При съставените на такива документи стопанските субекти следва да се съобразяват с изискванията на ЗСч. и издадените въз основа или във връзка с него подзаконови нормативни актове. Съставяните документи следва да се намират в държане на икономическите субекти и да се съхраняват в законовоустановените срокове, като в хода на ревизията чрез определените от ДОПК способи органът по приходите събира и извършва преценка именно на такива документи, въз основа на което се правят констатации дали са налице или не реално извършени доставки.

Трайна е практиката на ВАС, че само въз основа на фактури и доказателства за счетоводното им отразяване от получателя не може да се обоснове извод за реалност на доставките, по които е начислен ДДС. Фактурата е първичен счетоводен документ и като такъв е носител на информация за регистрирана стопанска операция, като няма обвързваща доказателствена сила за съда. Осчетоводяването на фактурите при получателя само по себе си не доказва реалното получаване на стоката или услугата, защото представлява удостоверяване на това получаване от самото лице, което черпи благоприятни правни последици от осъществяването на твърдяния факт. За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък. Доказателства в тази насока по отношение на доставчиците не са ангажирани и констатациите на приходния орган за липса на реално извършени от тях доставки по същество не са оборени. В тази връзка не са оборени изводите, че липсват данни за произхода на стоката / по силата на договорите за СМР услугите е следвало да бъдат извършени с материали, доставени от изпълнителите/доставчици/, не е установено къде същата е била съхранявана, липсват данни за материално-техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците/ пак по силата на договорите те е следвало да изпълнят услугите със своя техника и работници/, за транспортна обезпеченост и прочие.

Настоящата съдебна инстанция споделя и изводите на първата такава за относителна симулация на доставките. При наличната публично достъпна информация задълженото лице е могло да положи дължимата грижа и да провери статута на своите доставчици и липсата на проявена грижа на "добър търговец" го поставя в положението на недобросъвестно данъчно задължено лице, което съзнателно участва в недействителна сделка.

След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата като неоснователна, Административен съд – София град е постановил едно правилно решение, което не страда от пороците, сочени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила.

При този изход на процеса на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК касатора следва да бъде осъден да заплати на Национална агенция по приходите в качеството й на юридическо лице, в състава на което влиза ответника Д"ОДОП"-София разноски по делото за настоящата съдебна инстанция /юрисконсулско възнаграждение/ в размер на 5 363, 34 лв., определено при условията на чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,