Решение № 6859 от 8.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8210/2015 г.

Решение № 6859 от 8.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8210/2015 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуалния кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано по два броя касационни жалби, подадени от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП и от "Балнеоложки комплекс Хисар" АД, гр. Пловдив, чрез процесуалния представител адв. И. Й. срещу Решение № 1022 от 22.05.2015 г. по адм. дело № 457/2015 г. по описа на Административен съд Пловдив в съответните му части.

С обжалваното решение е отменен РА № Р- 16-1400071-091-01 от 7.11.2014 г., издаден от ТД на НАП Пловдив на "Балнеоложки комплекс Хисар" АД за допълнително определен данък по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО за 2008 г. за сумата над 5032,56 лева до пълния размер на задължението от 31 719,60 лева и за определените законни лихви над 2961,71 лева до пълния им размер от 18 667, 29 лева, като жалбата на дружеството в останалата й част е отхвърлена. С решението в полза на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 179,01 лева, а в полза на "Балнеоложки комплекс Хисар" АД разноски в размер на 1 502,21 лева.

Касаторът - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив обжалва решението в частта, в която процесният РА е отменен, като излага доводи за неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Поддържа, че неправилно първоинстанционният съд е приложил нормата на чл. 109, ал. 1 от ДОПК, както и че необосновано е приел, че за последното тримесечие на 2008 г. по договора за заем с IOLUSA LLC няма усвояване на суми след 30.09.3008 г. и данък за това тримесечие не се дължи. Иска отмяната на решението в посочената му част и постановяване на ново по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА в тази част. Претендира юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответникът по касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП - "Балнеоложки комплекс Хисар" АД, не изразява становище по жалбата.

Касаторът - "Балнеоложки комплекс Хисар" АД, чрез адв. И. Й. обжалва решението в отхвърлителната жалбата на дружеството срещу РА част, като се излагат доводи за неправилност на съдебния акт. Поддържа се, че неправилно АС Пловдив е приел наличие на основание за определяне на данък по чл. 195 от ДОПК за процесните години / без отменената част на РА за съответните три тримесечия за 2008 г./, доколкото дружеството не е начислявало и не е изплащало лихви по описаните в РД и в РА договори за заем и съответно, не е отчетен факта за последващи промени в правоотношенията между страните през 2011 г. - 2013 г. Посочва, че вследствие на извършване на непаричната вноска през 2013 г. в капитала на дружеството с предмет вземанията на Elfonza Ltd. по договорите за заем, придобити чрез описаните цесии със съответните дружества, Elfonza Ltd. няма вземане към касатора по договор за заем, а е придобива правата на акционер - правото да управлява, право на дивидент и право на ликвидационен дял. Това от своя страна води до извода според касационния жалбоподател, че със задна дата се прекратява изискуемостта на задължението на "Балнеоложки комплекс Хисар" АД да начислява лихви за взетите от него заеми от чуждестранни лица и да удържа данък върху тях. Иска отмяната на решението в посочената част.

Ответната страна по касационната жалба на "Балнеоложки комплекс Хисар" АД - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП оспорва жалбата и изразява писмено становище за нейната неоснователност.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледани по същество са неоснователни.

Предмет на оспорване пред АС Пловдив е бил Ревизионен акт с № Р-16-1400071-0-91-01 от 7.11.2014 г., органи по приходите в ТД на НАП Пловдив, в частта, потвърден с Решение № 49 от 24.01.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с които на "Балнеоложки комплекс Хисар" АД допълнително е установен данък по чл. 195, ал. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/ за 2008 г. в размер от 31 719,60 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в размер от 18 667,29 лв. и за 2009 г. в размер от 31 896,93 лв. и са начислени законни лихви върху тази сума в размер от 15 075,78 лв.

Ревизиращите органи са установили, че за отчетната 2008 г. от страна на дружеството е подадена декларация по чл. 92 от ЗКПО с вх . № 1600012529 от 30.03.2009 г., с общо увеличение на финансовия резултат - 738 173,24 лв.; общо намаления на финансовия резултат- 667 627,71 лв.; данъчен финансов резултат- 0,00 лв.; отрицателен счетоводен финансов резултат за данъчно преобразуване- 70 545,53 лв.; годишен корпоративен данък - 0,00 лв.

За 2009 г. е подадена декларация по чл. 92 от ЗКПО с вх. № 1600И0026176 от 26.03.2010 г., с общо увеличение на финансовия резултат- 644 265,58 лв.; общо намаления на финансовия резултат- 976 356,58 лв.; данъчен финансов резултат- 0,00 лв.; положителен счетоводен финансов резултат за данъчно преобразуване- 332 091,00 лв.; годишен корпоративен данък- 0,00 лв.

Установено е, че по Договор за паричен заем от 29.01.2003 г. (лист 628), между "Д. Е. Ж." ЕООД, от една страна като заемодател, и "Балнеоложки комплекс Хисар" АД, от друга страна като заемател, дружеството жалбоподател получава в заем сумата от 6 000 000,00 лева; договорена е лихва от 0,16% месечно, която се дължи върху реално преведена сума; заемната сума и договорената лихва следва да бъдат преведени на заемателя до 31.12.2010 г.; връщането на сумата и лихвите ще се извършва от 2006 г. по две равни вноски годишно. С Анекс от 1.06.2004 г. към Договора за паричен заем от 29.01.2003 г. заемната сума е увеличена от 6 000 000,00 лв. на 8 000 000,00 лв. С Анекс от 1.12.2004 г. към Договора за паричен заем от 29.01.2003 г. страните по договора се съгласяват размера на дължимата по договора лихва да е в размер от 10 % годишно; крайният срок за връщане на заема се променя на 31.12.2014 г.; връщането на сумата ще се извършва от 2009 г. по две равни вноски, главница и лихва. С Анекс от 03.01.2007 г. към Договора за паричен заем от 29.01.2003 г. страните по договора превалутират валутата по заема, като се счита, че предадената до момента сума по договора в размер от 7 801 135,00 лв. се равнява на 5 253 290,00 $ (щатски долари) по фиксинга на БНБ към 31.12.2006 г.; размерът на годишната лихва се променя от 10% на 4%.

С Договор за цесия от 1.03.2007 г. между "Д. Е. Ж." ЕООД,, от една страна като цедент, и "KNOCKRIN LIMITED", дружество, надлежно учредено и развиващо дейност съгласно съответните приложими закони на Обединеното Кралство /Великобритания/, от друга страна като цесионер, цедентът прехвърля на цесионера вземанията си по Договора за заем от 29.01.2003 г. Договорът за цесия от 1.03.2007 г. е съобщен на "Балнеоложки комплекс Хисар" АД с нарочно уведомление с вх. № 130 от 3.04.2007 г. /лист 622/.

С Анекс от 15.12.2008 г. към Договора за заем от 29.01.2003 г. "KNOCKRIN LIMITED", в качеството му на заемодател, и "Балнеоложки комплекс Хисар" АД, в качеството му на заемополучател, се споразумяват, че възстановяването на главницата и плащането на лихвите по договора ще става в 30-дневен срок след поискване от страна на кредитора, като поисканата сума не може да бъде по-голяма от 500 000,00 $; погасяването на заема може да започне не по-рано от изтичането на гратисния период до 31.12.2012 г.

С Договор за цесия от 12.12.2011 г. между "KNOCKRIN LIMITED", от една страна като цедент, и "ЕLFONZA", дружество, надлежно учредено и развиващо дейност съгласно съответните приложими закони на Република Сейшели, с регистриран адрес: Francis Rachel Street, Suite 13, Oliaji Trade Centre, First Floor, Mahe, Victoria, Republic of Seychelles, представлявано от Н. С.- директор, от друга страна като цесионер, цедентът прехвърля на цесионера вземанията си по Договора за заем от 29.01.2003 г. Договорът за цесия от 12.12.2011 г. е съобщен на "Балнеоложки комплекс Хисар" АД с нарочно уведомление.

По Договор за заем от 17.04.2007 г. между "Балнеоложки комплекс Хисар" АД, от една страна като заемател, и "IOLUSA LLC", дружество, надлежно учредено и развиващо дейност съгласно съответните приложими закони на щата Ню Йорк (САЩ), с регистриран адрес: 41 STATE STREET SUITE 106 ALBANY NY12207 USA, от друга страна като заемодател, заемодателят отпуска заем в размер от 10 000 000,00 $; сумата е възможно да бъде усвоена до 31.12.2009 г.; годишната лихва по заема е в размер от 4 %; крайният срок за погасяване на заема е 31.12.2017 г.

С Анекс от 15.12.2008 г. към Договора за заем от 17.04.2007 г., страните по договора се споразумяват, че възстановяването на главницата и плащането на лихвите по договора ще става в 30-дневен срок след поискване от страна на кредитора, като погасителната вноска не може да бъде по-голяма от 500 000,00 $; погасяването на заема може да започне не по-рано от изтичането на 6-годишен гратисен период, считано от датата на получаване на съответния транш по договора, но не по-късно от 2017 г.

С Договор за цесия от 3.06.2011 г. между "IOLUSA LLC", от една страна като цедент, и "OVERSЕAS QUEST INCORPORATED", дружество, надлежно учредено и развиващо дейност съгласно съответните приложими закони на Република Сейшели, с регистриран адрес: Francis Rachel Street, Suite 13, Oliaji Trade Centre, First Floor, Mahe, Victoria, Republic of Seychelles, от друга страна като цесионер, цедентът прехвърля на цесионера вземанията си по Договора за заем от 17.04.2007 г. Според съдържанието на договора за цесия, като страна по същия е посочено и "Балнеоложки комплекс Хисар" АД, в качеството му на заемател.

С Договор за цесия от 12.12.2011 г. между "OVERSЕAS QUEST INCORPORATED", от една страна като цедент, и "ЕLFONZA LIMITED", дружество, надлежно учредено и развиващо дейност съгласно съответните приложими закони на Република Сейшели, с регистриран адрес: Francis Rachel Street, Suite 13, Oliaji Trade Centre, First Floor, Mahe, Victoria, Republic of Seychelles, представлявано от Н. С.- директор, от друга страна като цесионер, цедентът прехвърля на цесионера вземанията си по Договора за заем от 17.04.2007 г. Размерът на главницата по договора е 2 509 599,00 $.

Представени са обобщени справки за дължимите вземания на "Д. Е. Д." ЕООД, произтичащи от Договор за паричен заем от 29.01.2003 г. и двата анекса към договора, представляващи извлечения от cметка "152-получени дългосрочни заеми"; за дължимите вземания на "KNOCKRIN LIMITED", произтичащи от Договор за цесия от 1.03.2007 г. и анекса от 15.12.2008 г.; за дължимите вземания на "IOLUSA LLC", произтичащи от Договор за заем от 17.04.2007 г. и анекса от 15.12.2008 г.; справка за вземанията по заеми и цесии за периода 2003 г. - 2012 г.

Прието е за установено, че по договора за заем от 29.01.2003 г. със заемодател "ДИ ЕЙ ДЖИ" ЕООД и по договора за цесия от 1.03.2007 г. с цесионер "KNOCKRIN LIMITED" усвоените средства към 1.01.2008 г. са в размер от 6 243 421,80 лв., а към 1.01.2010 г. са в размер от 4 491 997,14 лв. По договора за заем от 17.04.2007 г. със заемодател "IOLUSA LLC" и анекса към него от 15.12.2008 г. усвоените средства към 1.01.2008 г. са в размер от 1 745 009,41 лв., а към 1.01.2010 г. са в размер от 3 378 793,44 лв. Според справките, представени от РЛ по договорите не са отчетени лихви.

Прието е, че неотчетените разходи за лихви по двата договора за 2008 г. и за 2009 г. представляват данъчни основи по смисъла на чл. 199, ал. 1 от ЗКПО за облагане с данък по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, съответно в размер от 317 195,99 лв. /217 792,89 лв. + 99 403,10 лв./ за 2008 г. и в размер от 318 969,35 лв. /183 030,32 лв. + 135 939,03 лв./ за 2009 г. Върху така определените данъчни основи с оспорения РА е начислен данък по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО за 2008 г. в размер от 31 719,60 лв. /10 %, съгласно чл. 200, ал. 2 от ЗКПО/ и за 2009 г. в размер от 31 896,93 лв., както и законните лихви върху тези суми.

Въз основа на тези факти ревизиращите органи развиват мотиви, че дружеството - заемополучател се явява данъчно задължено лице за определяне и внасяне на данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО във връзка с доходите от лихви по процесните договори за заем за 2008 г. и 2009 г. Въпреки че такива лихви не са начислявани и изплащани от РЛ през процесните периоди, приходните органи приемат, че съобразно уговореното в договорите за начисляване на годишна лихва от 4 % върху усвоената и непогасена главница от заемите за лицето е възникнало задължение да начислява лихвите от момента на получаване /усвояване/ на съответната сума по заемните договори.

С обжалваното решение АС Пловдив е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в установената форма, като е частично незаконосъобразен поради неспазване на срока по чл. 109, ал. 1 от ДОПК относно определените задължения за данък по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО за първите три тримесечия за 2008 г. и съответно, относно определяне на данък за последното тримесечие за 2008 г. по договора със заем с IOLUSA LLC. В останалата част АС Пловдив е обосновал извода за законосъобразност на РА, доколкото за заемополучателя РЛ е възникнало задължение да декларира и внесе данък върху доходите от лихви по описаните по-горе заемни договори, сключени с чуждестранните юридически лица в съответните срокове.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдяните в касационните жалби отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

1. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП

Касационната инстанция възприема като съответстващи на материалния закон мотивите на първоинстанционния съд за изтичане на срока по чл. 109, ал. 1 от ДОПК по отношение на определяне на задължения за данък по чл. 195, ал. 1 от ДОПК за първите три тримесечия на 2008 г. Срокът по чл. 109, ал. 1 от ДОПК е преклузивен и за спазването му приходните органи и съдът са длъжни да следят служебно. В чл. 201, ал. 1 от ЗКПО са установени сроковете, в които данъчно задължените лица са длъжни да декларират обстоятелството относно наличието на доходи, подлежащи на облагане с данък при източника по чл. 194 и чл. 195 от ЗКПО. В процесния случай декларациите по чл. 201, ал. 1 от ЗКПО за първите три тримесечия на 2008 г. е следвало да бъдат подадени от "Балнеоложки комплекс Хисар" АД до 30.04.3008 г., до 31.07.2008 г. и до 31.10.2008 г. Първата ЗВР е издадена на 20.06.2014 г., т. е. срокът по чл. 109, ал. 1 от ДОПК за посочените периоди е започнал да тече от 31.12.2008 г. и е изтекъл към 31.12.2013 г. Съобразно посоченото обосновано АС Пловдив е достигнал до извода за незаконосъобразност на РА за определяне на данък по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО за първите девет месеца за 2008 г. В тази връзка правилно първоинстанционният съд е отчел размера на усвоените средства за периода 1.10.2008 г. - 31.12.2008 г. по договора за заем с "KNOCKRIN LIMITED" и съответно, е определил данъчната основа за облагане с данък по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО за последното тримесечие на 2008 г.

Правилно АС Пловдив е приел, че по другия договор за заем с IOLUSA LLC за периода след 30.09.2008 г. няма усвояване на суми, поради което липсва основание за определяне на лихви за последното тримесечие за процесната година. След като изричната уговорка на страните е, че лихви се дължат върху усвоената и непогасена главница и този факт изрично е взет предвид от приходните органи, то в процесния случай по цитирания договор за заем за последното тримесечие на 2008 г. за РЛ не е възникнало задължение за начисляване на лихви.

Съобразно изложеното, решението в частта, в която е отменен РА относно допълнително определен данък по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО за 2008 г. за сумата над 5032,56 лева до пълния размер на задължението от 31 719,60 лева и за определените законни лихви над 2961,71 лева до пълния им размер от 18 667, 29 лева, се явява правилно.

1. По касационната жалба на "Балнеоложки комплекс Хисар" АД

Правилно първоинстанционният съд е развил съображения за наличие на възникнало задължение за РЛ да начисли, удържи и внесе данък при източника по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО за процесните периоди относно доходите за лихви във връзка с предоставените заемни средства от чуждестранни юридически лица по горепосочените договори. Съгласно чл. 12, ал. 5, т. 1 от ЗКПО, доходите от лихви, начислени от местни юридически лица в полза на чуждестранни юридически лица, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в България, са доход от източник в страната. След като по договорите за заем изрично е уговорено, че върху заемните суми се дължат лихви от страна на заемополучателя /"Балнеоложки комплекс Хисар" АД/, то за ЧЮЛ заематели по договорите /"KNOCKRIN LIMITED" и "IOLUSA LLC"/ са налице доходи от източник в страната. Съгласно чл. 195, ал. 1 от ЗКПО, доходите от източник в страната по чл. 12, ал. ал. 2, 3, 5 и 8 от закона на ЧЮЛ, когато не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната, подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. Съгласно чл. 195, ал. 2 от ЗКПО, данъкът по чл. 195, ал. 1 от закона се удържа от местните юридически лица, каквото в случая се явява жалбоподателят, които начисляват доходите на ЧЮЛ, с изключение на доходите по чл. 12, ал. ал. 3 и 8 от ЗКПО.

Независимо от факта, че тези задължения не са начислени в счетоводството на РЛ като разходи, които са и доходи за чуждестранните лица, то за дружеството е възникнало задължение да декларира този данък /чл. 201, ал. 1 от ЗКПО/ и да го внесе, съобразно установеното от разпоредбата на чл. 202, ал. 2 от ЗКПО, което в случая не е осъществено. В тази връзка неоснователно е твърдението на жалбоподателя за липса на основание за възникване на задължение по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО за 2008 г. и 2009 г. във връзка с договорите за заем с "KNOCKRIN LIMITED" и "IOLUSA LLC". Съобразно приложимите материалноправни разпоредби на ЗКПО доходът на чуждестранно лице за лихви подлежи на начисляване от платеца на дохода, независимо, че същият не го е начислил и реално изплатил. Данъчните органи са изследвали волята на страните по договорите за заем и са отчели уговореното за дължимост на лиха от 4 % върху усвоената и непогасена част от заема и са извършили изчисление на съответната данъчна основа за определяне на данък по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО. Изхождайки от принципа за текущо начисляване, установен в чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч и съобразно дефиницията на отчетен период по смисъла на § 1, т. 2 от ДР на ЗСч, то законосъобразно с РА са определени лихви по предоставените заем към края на съответната ревизирана година. Същите мотиви са изложени от АС Пловдив, които съответстват на установената фактическа обстановка и на приложимия материален закон. Не е налице съществено нарушение на съдопроизводствените правила, доколкото съдът не е ценил изготвеното в хода на съдебното производство заключение, тъй като вещото лице е извършило преизчисление на задълженията на РЛ, отчитайки фактите, отнасящи се до последвалото новиране на задълженията през периода 2011 г. - 2013 г.

Неоснователно е и твърдението на касатора за липсата на задължение по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО относно доходите от лихви по договорите за заем с чуждестранните лица поради отпадането му с обратна сила с оглед развилите се отношения между страните през периода 2011 г. - 2013 г. Действително задължението за заем е трансформирано в дружествен капитал в края на 2012 г., но този факт не оказва влияние върху данъчните периоди 2008 г. и 2009 г. Твърдяното новиране на задължение е станало след тези периоди и не следва да се прилага със задна дата, както правилно е прието от АС Пловдив.

По така изложените съображения и в тази си част решението се явява правилно.

С оглед изхода на спора, изразяващ се в отхвърляне на касационните жалби на касационните жалбоподатели не следва да бъдат присъждани разноски.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение