Решение № 4663 от 7.5.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6844/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал.7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на ПТЗК Единство ЕООД, ЕИК 205036778, със седалище и адрес на управление: [населено място], община Левски, област Плевен, [улица], приподписана от адв. Георгиев, против Решение 1401/15.04.2024 г. на Административен съд Плевен, постановено по адм. д. 719/2023 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-04001522004867-091-001/26.04.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение 66/09.08.2023 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика (ОДОП) Велико Търново.

С доводи за наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът иска отмяна на оспореното първоинстанционно решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, като бъдат взети предвид представените от него в касационното производство документи (фактури), или делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия административен съд, за да бъдат обсъдени тези документи и да се назначи съдебно счетоводна експертиза (ССЕ).

Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП - оспорва същата като неоснователна чрез пълномощника си юрк. Ушилова по съображения, изложени в писмен отговор. Иска да бъде оставено в сила решението на административния съд и да му се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 14 246.11 лв.

Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Плевен е РА Р-04001522004867-091-001/26.04.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново. С него в производство по реда на чл. 122 и следв. ДОПК са установени на ПТЗК Единство ЕООД задължения за: корпоративен данък за 2021 г. в размер на 210 310.33 лв. и лихви 25 221.86 лв., в т. ч. лихви върху невнесени авансови вноски, и задължения за ДДС за данъчните периоди м. юни, м. юли и м. ноември 2021 г. в общ размер 3 909.76 лв. и лихви 461.01 лв.

Административният съд правилно приема, че оспорването е допустимо и преценява РА като валиден, издаден от компетентни органи по приходите, след възложено от компетентен орган ревизионно производство, имащ формата и съдържанието, изискуеми от чл. 120 ДОПК. Правилно приема също така, че са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2 и т. 4 ДОПК не е подадена ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2021 г., не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството, в дневниците за продажбите са включени фактури за продажби, от които не са отчетени приходи. Проверени са получателите по доставките и същите са представили убедителни доказателства за извършените от ПТЗК Единство ЕООД продажби. Наличието на тези обстоятелства не се оспорва от касатора. Доказването им от страна на приходните органи позволява последните да определят основите за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК.

В касационната жалба не се навеждат конкретни доводи за материална незаконосъобразност на съдебното решение и в частта му, потвърждаваща РА относно установените с него задължения по ЗДДС.

Корекциите на декларираните от ПТЗК Единство ЕООД резултати с подадените СД по ЗДДС за данъчните периоди м. юни, м. юли и м. ноември 2021 г. са направени във връзка с издадените в тези периоди КИ от АСМ ЕООД към фактури за продажби с получател ПТЗК Единство ЕООД. КИ са получени от ПТЗК Единство ЕООД, като управителят на дружеството е удостоверил получаването им, подписвайки ги, но същите не са намерили отражение в дневниците му за покупките.

При определянето на данъчната основа за облагане с пряк данък приходните органи приемат за доказани следните приходи (общо 2 268 480.26 лв.):

1. Приходи от получени субсидии и други видове държавни помощи, изплатени от ДФ Земеделие, в размер на 182 717.26 лв. Според данните, предоставени от ДФ Земеделие, през 2021 г. на ПТЗК Единство ЕООД са изплатени субсидии по схеми за директни плащания и по схема за държавна помощ под формата на отстъпка от стойността на акциза върху газьола, използван в първичното селскостопанско производство, общо в посочения размер. Приходът от финансирания за дейността се признава в края на отчетния период съгласно СС 20;

1. Приходи в размер на 2 052 311 лв., формирани от продажби по фактури, включени в дневниците за продажбите, издадени от ПТЗК Единство ЕООД на: Олива АД, Форум Транс ООД, Брепс Импорт ЕООД, Тоби Агро Къмпани ООД, Алимет ООД, Бобо 5 Транс ЕООД, Елена Логистика ЕООД и БГ Пиле Я. ЕООД. В отговор на връчените им искания всички изброени търговци са представили писмени обяснения и множество документи (договори, фактури, премо предавателни протоколи, пътно прехвърлителни разписки, товарителници, фактури за транспортни разходи, доказателства за извършени плащания по банков път), установяващи получаването на стоките по процесните фактури;

1. Приходи в общ размер 33 452 лв. за продажби по 2 фактури и едно дебитно известие (ДИ), невключени в дневниците за продажбите: фактура 36/26.03.2021 г. за доставка на царевица, издадена на Форум Транс ООД; фактура 53/28.10.2021 г. за доставка на семена пшеница, издадена на ГАП 47 ЕООД, и ДИ 54/05.11.2021 г. към фактура 52/28.10.2021 г. за доставка на царевица, реколта 2021 г., издадена на Бобо 5 Транс ЕООД (фактурата е включена в дневника за продажбите). Доказателства за осъществяването на доставките са представени от получателите при извършените им насрещни проверки.

Касационният жалбоподател не оспорва така установените приходи.

При определянето на данъчната основа за облагане по реда на ЗКПО приходните органи признават разходи в общ размер 165 376.98 лв., представляващи разходи за заплати и осигуровки за сметка на работодателя на наетите по трудово правоотношение 10 лица. Не са признати разходите по фактурите, включени в дневниците за продажбите, в т. ч. по представените от данъчно задълженото лице в хода на ревизията, с мотиви, че поради непредставянето на счетоводна отчетност е невъзможно да се проследи отчитането и влиянието на разходите върху финансовия резултат. За горивото конкретно приходните органи се позовават на информацията от ДФ Земеделие, според която дружеството не е регистрирало земеделска техника, а според представения договор такава е закупена от управителя като физическо лице.

Съдът е възприел изцяло така направените фактическите и правни изводи и е потвърдил РА в частта му на установените задължения по ЗКПО. Доводите на касатора са за неправилност на решението в тази част с оглед твърдяната от него незаконосъобразност на РА във връзка с непризнаване на други разходи, извън тези за заплати и осигуровки.

По тези доводи настоящият касационен състав приема следното:

Вярно е, че дружеството не е изпълнило законовите си задължения да води редовно счетоводство при спазване изискванията на Закона за счетоводството. Чл. 3, ал. 3 от Закона за счетоводството го задължава да осъществява текущото счетоводно отчитане на основата на документална обоснованост на стопанските операции и факти при спазване изискванията за съставянето на документи по този закон. То не е изпълнило и задължението си по чл. 92, ал. 1 ЗКПО да подаде ГДД по образец за данъчния финансов резултат и дължимия годишен корпоративен данък в срока по ал. 2.

В резултат на неизпълнението на тези задължения данъчната основа за облагане с корпоративен данък се определя с РА въз основа на обстоятелствата, регламентирани в чл. 122, ал. 2 ДОПК. Сред тях обаче освен брутните приходи (т. 8) са и получените, а не само извършените доставки (т. 15), движението по банковите сметки (т. 3), сключените договори (т. 10), броя на заетите за осъществяването на дейността лица (т. 9), а в съответствие с принципа на обективност по чл. 3 ДОПК, органите по приходите са длъжни да установят безпристрастно фактите и обстоятелствата от значение за правата, задълженията и отговорността на задължените лица. Именно принципът на обективност изисква така, както са събрани доказателства във връзка с осъществяването на доставките от ревизираното дружество, да бъде извършена същата проверка и по отношение на получените от него доставки, доколкото и едните и другите са декларирани с подадените СД по ЗДДС чрез включването им в дневниците за покупките и в дневниците за продажбите. Тъй като такива проверки не са извършени, то би следвало съдът да обсъди и анализира наличните данни във връзка с получените доставки, като например следните:

На АСМ ЕООД е връчено искане за представяне на всички издадени на ПТЗК Единство ЕООД фактури. Представени са фактури за: доставка на пшеница с приемо предавателен протокол към тях, съдържащ подпис на шофьора, предал същата и рег. на транспортното средство, описание на пшеницата като сорт, партида и количество заедно с фактура за транспортната услуга, заедно с КИ; фактура за доставка на царевица Елдакар с приемо предавателен протокол към нея и КИ към нея, фактура за доставка на слънчоглед и царевица с КИ, фактура за доставка на царевица Премио. Придружаващите фактурите документи са като тези, представени във връзка с получените доставки, и поради това е необоснован изводът на приходните органи, че едните доставки са осъществени и от тях са реализирани приходи, но другите доставки не са осъществени и във връзка с тях няма направени разходи. Още повече, че са признати КИ към тези фактури, с които е намалена данъчната основа на доставката във връзка с върнати количества например, за което също има представени доказателства. По отношение на доставките на препарати самите приходни органи са установили, че КИ са за отстъпки от дистрибутора за ранно заявени количества или с оглед обема на количествата. Представени са доказателства от Синджента България ЕООД във връзка с фактурите, издадени от АСМ ЕООД на ПТЗК Единство ЕООД, и не на последно място доказателства за извършени плащания по фактурите по банков път.

Във връзка с фактурата за доставка на газьол от Ема Транс от 06.03.2021 г. (л. 104 гръб) е представен АДД, доказващ мястото на разтоварване, което е в стопанския двор, ползван от ПТЗК Единство ЕООД, билет за разтоварване, декларация за съответствие. Според Указанията за прилагане на схема за държавна помощ "Помощ под формата на отстъпка от стойността на акциза върху газьола, използван в първичното селскостопанско производство" за 2021 на министъра на земеделието храните и горите за целите на тази схема се използват извършените от Разплащателната агенция проверки по чл. 37 от Закона за подпомагане на земеделските производители, по отношение допустимите за подпомагане площи по СЕПП, а НАП извършва проверка на фактурите за закупен газьол по ред, определен със съвместна инструкция на министъра на финансите и министъра на земеделието, храните и горите. НАП проверява съответствието на данните от фактурите, по които земеделските стопани са заявили закупен газьол, с данните, посочени в дневниците за продажби на съответните доставчици по всяка фактура (т. 5.4.2.; т. 5.4.3.).

От ДФ Земеделие в хода на ревизията са поискани сведения само за изплатените субсидии, но не и за извършените проверки и заявените площи. Фактът, че лично управителят е закупил селскостопанска техника, която не е регистрирана на името на дружеството, не изключва категорично използването й в производствената селскостопанска дейност на дружеството.

При тези данни съдът е следвало да даде конкретни указания на жалбоподателя, че следва освен фактурите да представи доказателства за осъществяването на доставките, по които той е получател, и доказателства, че е осъществявал дейност, в която е използвал получените стоки и услуги, като по реда на чл. 190, ал. 1 ГПК може да поиска от съда да задължи доставчиците да представят документите, с които разполагат, след като той не разполага със собствените си счетоводни документи, както и че представянето на документи може да бъде поискано и от ДФ Земеделие - ОД - Плевен във връзка с проверките, извършени при отпускането на финансиранията по схемите за директни плащания и схемата за държавна помощ за акциза на газьола.

Относно възможността да се установи връзка между закупените и продадените стоки с оглед всички налични данни и определянето на финансовия резултат, съответно на дължимия данък и лихви, е допустимо назначаването на експертиза поради необходимостта от специални знания, като съгласно чл. 171, ал. 2 АПК съдът може да назначи такава служебно и да съдейства на страната при формулирането на нейните задачи, при положение, че в случая тя не е представлявана от адвокат и нейният управител е бил затруднен при поставянето на задачите.

Изложеното налага отмяна на оспореното първоинстанционно решение само в частта му, в която е потвърден РА относно установените с него задължения да корпоративен данък и лихви и връщане на делото в тази част за ново разглеждане от друг съдебен състав на същия съд. При новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по исканията на страните за разноски за настоящото касационно производство на основание чл. 226, ал. 3 АПК. В останалата част решението следва да се остави в сила. На ответника по касация се дължат разноски, съответни на отхвърлената част от жалбата.

Съгласно чл. 161, ал. 1, изр. второ ДОПК на ответника се присъждат разноски съобразно отхвърлената част от жалбата. На администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното възнаграждение за един адвокат. Наредба 1/09.07.2004 г. за възнагражденията за адвокатска работа в редакцията й, обн. ДВ, бр. 14 от 18 февруари 2025 г., не определя минимални размери на адвокатските възнаграждения. Поради това и на основание чл. 143, ал. 3 АПК във вр. с § 2 от ДР ДОПК юрисконсултското възнаграждение следва да се присъди в размера по чл. 24, изр. второ от Наредбата за заплащането на правната помощ, приета на основание чл. 37 от Закона за правната помощ.

Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо във вр. с чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение