Решение № 12228 от 15.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15068/2013 г.

Решение № 12228 от 15.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15068/2013 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП и от "Еффко" АД, чрез процесуалния представител адв. Гергана Тодорова срещу Решение № 5808 от 16.09.2013 г. по адм. дело № 5231/2011 г. по описа на Административен съд София град, Първо отделение, 16 състав в съответните му части.

Касаторът - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, представляван от юрк. Тодорова оспорва решението в частта, в която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 2001005893 от 31.01.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София относно извършеното увеличение на финансовия резултат по реда на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) със сумата от 73 656,50 лева за данъчен период 1.01-31.12.2005 г. Поддържа, че решението в обжалваната част е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и е необосновано. Оспорва извода на съда, че от страна на данъчните органи е следвало да бъде приложен редът по чл. 122 от ДОПК, доколкото не е налице документална обоснованост за извършените разходи за данъчния период 1.01-31.12.2005 г. Иска отмяната на решението в съответната му част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА в посочената част. Оспорва касационната жалба на "Еффко" АД. Претендира се юрисконсултско възнаграждение и за двете съдебни инстанции.

Касаторът - "Еффко" АД, чрез процесуалния представител адв. Г. Тодорова обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА относно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2004 г. и относно определените за внасяне осигурителни вноски за ДОО, ЗО, ДЗПО - УПФ и фонд ГВРС и начислените лихви за забава. В касационната жалба са развити подробни доводи за неправилност на решението в посочената му част, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост. Касаторът твърди, че съдът не е анализирал събраните както в хода на ревизията, така и тези в хода на съдебното производство доказателства, по отделно и в тяхната съвкупност. Според касатора от първостепенния съд са игнорирани и не са обсъдени представените доказателства за извършени плащания на част от осигурителните вноски и това е довело до формиране на неправилен краен извод. Иска отмяната на решението в обжалваната му част и да се постанови друго, с което да се отмени процесния РА в съответната му част. Оспорва касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП. Претендират се направените по делото разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София и за неоснователност на касационната жалба на "Еффко" АД.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК.

Разгледана по същество касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София е частично основателна, а касационната жалба на "Еффко" АД е неоснователна.

Предмет на оспорване пред АССГ е Ревизионен акт № 2001005893 от 31.01.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София в частта относно: 1. Определеното задължение за корпоративен данък за 2004 г. в размер на 3 926,91 лева и лихви в размер на 2 958,28 лева в резултат на извършеното увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) с разходи общо в размер на 20 138,00 лева; 2. Определеното задължение за корпоративен данък за 2005 г. в размер на 11 831,18 лева и лихви в размер на 6 942,49 лева в резултат на извършеното увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) с разходи в размер на 73 656,50 лева; 3. Определените задължения за осигурителни вноски за фонд ДОО за периода от м. 06.2005 г. до м. 12.2008 г. ведно с начислените лихви за забава; за осигурителни вноски за ТЗПБ за периодите от м. 06.2005 г. до м. 12.2008 г. вкл. ведно с начислените лихви за забава; за осигурителни вноски за фонд ДЗПО - УПФ за периодите от м. 01.2007 г. до м. 12.2008 г.; за осигурителни вноски за фонд ГВРС за периодите от м. 06.2005 г. до м. 12.2008 г. вкл. и за вноски по ЗЗО за периодите от м. 06.2005 г. до м. 12.2008 г.

С обжалваното решение АССГ е приел, че РА е незаконосъобразен в частта относно извършеното увеличение на ФР на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) със сумата от 73 656,50 лева за данъчен период 1.01.-31.12.2005 г., като е развил съображения, че органите по приходите необосновано и при липса на мотиви са определили данъчната основа по ЗКПО само въз основа на данни по годишната данъчна декларация и оборотната ведомост за процесния период. Според първоинстанционния съд е било необходимо данъчните органи да пристъпят към ревизия по особения ред - чл. 122 от ДОПК, след като са се позовали на липса на първични счетоводни документи, необходими за установяване на основата за облагане с данъци.

В останалата част АССГ е приел, че РА е издаден при липса на съществени нарушения на процесуалните правила и при правилно прилагане на материалния закон.

1. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София

АССГ е формирал извода за допуснато от органите по приходите съществено нарушение на процесуалните правила при издаване на РА в частта относно определения корпоративен данък за внасяне в размер на 11337,83 лева и лихви в размер на 6 942,49 лева за данъчен период 2005 г. в резултат на извършеното увеличение на ФР на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) с разходите в размер на 73 656,50 лева, която сума представлява разликата между отчетените в оборотната ведомост разходи /8 343,50 лева/ и тези по отчета за приходи и разходи /82 000,00 лева/, част от ГДД по чл. 51 от ЗКПО (отм.).

Така приетото е частично правилно.

Видно от констативната част на РД и на РА е установена липса на първични счетоводни документи при ревизираното лице, необходима за установяване на основата за облагане с данъци. Отразено е, че за разликата в сумата на осчетоводените разходи в размер на 73 656,50 лева в счетоводството на дружеството, както и в представените на 31.01.2011 г. документи, не са открити първични счетоводни документи, на основание на които да се осчетоводи разход в съответния размер.

Съдът е приел, че установените от органите по приходите обстоятелства определят приложимостта на чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК, а в процесния случай ревизията не е извършена по особения ред - чл. 122 - чл. 124 от ДОПК, което нарушение е съществено, доколкото ако не бе допуснато, би се стигнало до различен резултат в издадения вследствие от производството акт.

Касационната инстанция не споделя така изложените от АССГ мотиви за незаконосъобразност на РА в тази му част. Данъчните органи са посочили, че финансовият резултат следва да бъде увеличен на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), която разпоредба намира приложение когато данъчно задължените лица не могат да докажат разходите документално по реда, определен в съответните нормативни актове, с първични документи, включително придружени с фискален бон от електронни касови апарати с фискална памет и от електронни системи с фискална памет или с касова бележка от кочан, издадена в предвидени от нормативен акт случаи, или отчетени в нарушение на счетоводното законодателство или на принципа "документална обоснованост". В случая е установено разминаване в декларираните разходи, посочени в оборотната ведомост и тези по ОПР за процесната 2005 г. Данъчните органи са установили, че общият размер на разходите по оборотната ведомост е 8 343,50 лева, а по ОПР - 82 000, 00 лева, поради което приемат, че за разходите в размер на сумата от 73 656, 50 лева липсват първични счетоводни документи. Видно от приетото по делото допълнително заключение по ССчЕ, неоспорено от страните, вещото лице е констатирало наличието на първични счетоводни документи при ревизираното лице за разходи за 2005 г. в общ размер на 12 148,13 лева, от които: разходи за материали - 11217,02 лева; разходи за външни услуги - 633,11 лева и други финансови разходи - 298,00 лева. Заключението на в. л. следва да бъде кредитирано като компетентно изготвено, като вещото лице е работило по първични счетоводни документи, представени от ревизирания субект на данъчните органи и тези, съхранявани в счетоводството му. Както е установило и вещото лице, данните по приложената по делото годишна оборотна ведомост на синтетичните счетоводни сметки не отговарят на данните, посочени в годишния отчет на дружеството за 2005 г. При отговора на поставената задача № 2 в. л. изрично е отразило, че общата сума на разходите на "Еффко" АД за 2005 г. в размер на 12 148,13 лева е определена на базата на първични счетоводни документи, подробно описани на стр. 3, 4 и 5 от допълнителното заключението по ССчЕ. Следователно, от приетата от органите по приходите сума в размер на 73 656,50 лева, за която се твърди, че няма първични счетоводни документи при ревизираното лице, следва да се приспадне сумата от 3804,63 лева, представляваща разликата между сумата от 12 148,13 лева и сумата от 8 343,50 лева, представляваща разходите по оборотната ведомост за периода. Като резултат за 2005 г. остават осчетоводени разходи в размер на 69 851,87 лева, за които ревизираното лице не притежава първични счетоводни документи. Следователно, спорът се явява изяснен от фактическа страна и не обуславя връщането на делото за ново разглеждане, като ревизионният акт следва да се отмени в частта относно извършеното увеличение на ФР за 2005 г. за разликата над 69 851,87 лева до 73 656,50 лева и жалбата на "Еффко" АД срещу РА се отхвърли в останалата й част.

2. По касационната жалба на "Еффко" АД

2.1. С обжалваното решение АССГ е приел, че РА в частта относно извършеното увеличение на ФР за 2004 г. със сумата от 20 138,00 лева на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) е законосъобразен, като изводът му се подкрепя от доказателствата по делото. Посочената сума е данъчната основа по два броя фактури - фактура № 338 от 31.12.2004 г. в размер на 11 010,00 лева и фактура № 1650 от 27.08.2004 г. в размер на 9 128,00 лева. В хода на ревизията е установено, че лицето не е доказало разхода с първичен счетоводен документ. Правилно е прието от съда, че по делото не са налични в оригинален вид двете гореописани фактури, поради което обосновано данъчните органи са преобразували ФР за процесния данъчен период със стойностите по двете фактури на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.). Представено е заверено копие от фактура № 338 от 31.10.2004 г., издадена от "Неджин Комерс" ЕООД, като няма оригинал на същата, а по отношение на другата фактура е представен оригинал на фактура № 1650 от 27.08.2004 г., издадена от друг доставчик - "Неджин" ООД, а в счетоводните документи на "Еффко" АД е отразен разход по фактура със същия номер, но издадена от "Неджин Комерс" ЕООД. Неоснователно е твърдението на касатора, че на вещото лице по допуснатата в рамките на съдебното производство ССЧЕ е предоставен оригинала на първата фактура и по делото не е поставян въпроса дали съществува оригинал на фактура № 338 от 31.10.2004 г. В РА /на стр. 13/ изрично е отразено, че в представените от ревизираното лице документи на 31.01.2011 г. не се намират оригинали на фактурите, а само осчетоводяване на стойностите им в счетоводството на дружеството. По отношение на втората фактура по категоричен начин се установява, че дружеството не притежава оригинал на фактура № 1650 от 27.08.2004 г., издадена от "Неджин Комерс" ЕООД, а притежава оригинал на фактура със същия номер и дата на издаване, но от друг доставчик - "Неджин" ООД, което означава, че законосъобразно е извършено увеличение на ФР за 2004 г. с ДО по така описаната фактура поради факта, че ревизираният субект не разполага с оригинал на първичен счетоводен документ. В касационната жалба се излагат и доводи за необоснованост на извода на съда за отказ за признаване правото на данъчен кредит по гореописаните фактури. Нито в РД, нито в РА, а и в мотивите на обжалваното решение няма формирани съображения относно непризнаване на ревизираното лице на правото на приспадане на данъчен кредит по двете фактури, което прави несъстоятелно твърдението на касатора, че с РА е извършена санкция, свързано с абсолютното право на данъчен кредит.

2.2. АССГ е приел процесния РА за материално законосъобразен и в частта относно определените задължения за задължителни осигурителни вноски, за фонд ГВРС и за вноски по ЗЗО. В РД от стр. 9 до стр. 18 са дадени в табличен вид отделните задължения за всеки конкретен данъчен период / помесечно/, както и са посочени и дължимите лихви. Първостепенният съд правилно е констатирал, че нито в ревизионното, нито в рамките на съдебното производство са ангажирани доказателства, от които да се установява наличие на внесени осигурителни и здравно осигурителни вноски и такива да фонд ГВРС. Съобразно това неоснователен е доводът на касатора, че както решаващият орган, така и съдът са игнорирали представените доказателства за извършени плащания от процесните осигурителни вноски. В допълнение следва да се посочи, че въпреки че АССГ не е обсъдил направеното от страна на ревизираното лице възражение за изтекла погасителна давност по отношение на установените с РА задължения за осигурителни вноски, за здравно осигурителни вноски и вноски за фонд ГВРС, това не влияе върху правилността на решението в така посочената му част. Видно от периодите, за които е налице основание за определяне на задължения за осигурителни вноски, здравно - осигурителни вноски и вноски за фонд ГВРС, най-ранният месечен период е м. 06.2005 г., което означава, че не е изтекла 10 - годишната абсолютна давност по чл. 140, ал. 2 от ДПК (отм.). Като е достигнал до извода за материална законосъобразност на РА в описаната част, АССГ е постановил правилно и обосновано решение.

С оглед на гореизложеното, решението в частта, в която е отменен РА относно извършеното увеличение на ФР на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) със сумата от 73 656,50 лева за данъчен период 01.01.-31.12.2005 г., следва да се отмени, като се постанови друго, с което да се отмени РА за частта относно извършеното увеличение на ФР за 2005 г. за разликата от 69 851,87 лева до 73 656,50 лева, а в останалата част жалбата на "Еффко" АД се отхвърли като неоснователна.

Решението в частта, в която жалбата на "Еффко" АД е отхвърлена срещу РА в частта относно извършеното увеличение на ФР за 2004 г. и относно определените задължения за осигурителни вноски, за здравно - осигурителни вноски и вноски за фонд ГВРС, се явява правилно и следва да се остави в сила.

При този изход на спора, решението следва да се отмени частично и относно присъдените на страните разноски: - "Еффко" АД следва да бъде осъдено да заплати на НАП юрисконсултско възнаграждение в размер на 1318,64 лева вместо сумата от 1023,17 лева, а решението в частта, в която НАП е осъдена да заплати на "Еффко" АД разноски в размер на 217,68 лева, следва да се отмени за частта над 51,61 лева съобразно крайния изход на спора.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение