Решение № 11560 от 3.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7833/2015 г.

Решение № 11560 от 3.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7833/2015 г., VIII о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас при ЦУ на НАП против Решение № 901 от 20.05.2015 г., постановено по адм. д. № 2619/2014 г. по описа на Административен съд - Бургас, съдът е изменил ревизионен акт № Р-28-1400378-091 -01/24.09.2014 г., поправен с ревизионен акт за поправка № П-02002814026787-003-01/3.10.2014 г. издадени от началник сектор "Ревизии" и старши инспектор по приходите в ГД на НАП Бургас на Красимир Димитров Карчев относно задълженията по данък по ЗДДФЛ - свободни професии, граждански договори и др.: за данъчния период 1.01.2008 г. - 31.12.2008 г. главница за размера над 392.24 лева до 1 621.09 лева и лихва за размера над 219.09 лева до 905.49 лева; за данъчния период 1.01.2009 г. - 31.12.2009 г. главница в размер на 1 123.21 лева, лихва в размер на 499.75 лева; за данъчния период 1.01.2010 г. - 31.12.2010 г. главница в размер на 1 262.52 лева и лихва в размер на 431.42 лева; за данъчния период 1.01.2012 г. - 31.12.2012 г. главница в размер на 451.60 лева и лихва в размер на 61.47 лева; вноски за фонд ДОО - за самоосигуряващи се: за данъчния период 1.01.2008 г. - 31.12.2008 г. главница в размер на 3 286.82 лева и лихва в размер на 3 102.46 лева; за данъчния период 1.01.2009 г. - 31.12.2009 г. главница в размер на 1 567.67 лева и лихва в размер на 1 124.50 лева за данъчния период 1.01.2010 г. - 31.12.2010 г. главница в размер на 1 272.92 лева и лихва в Размер на 674.54 лева; за данъчния период 1.01.2012 г. - 31.12.2012 г. главница в размер на 78.99 лева и лихва в размер на 16.84 лева; вноски за фонд ДЗПО - за самоосигуряващи се: за данъчния период 1.01.2008 г. - 31.12.2008 г. главница в размер на 966.71 лева и лихва в размер на 912.49 лева; за данъчния период 1.01.2009 г. - 31.12.2009 г. главница в размер на 602.95 лева и лихва в размер на 432.49 лева; за данъчния период 1.01.2010 г. - 31.12.2010 г. главница в размер на 578.60 лева и лихва в размер на 306.59 лева; за данъчния период 1.01.2012 г. - 31.12.2012 г. главница в размер на 30.86 лева и лихва в размер на 6.89 лева; вноски за НЗОК - ЗЗО - за самоосигуряващи се: за данъчния период 1.01.2008 г. - 31.12.2008 г. главница в размер на 1 160.06 лева и лихва в размер на 657.32 лева; за данъчния период 1.01.2009 г. - 31.12.2009 г. главница в размер на 964.72 лева и лихва в размер на 431.05 лева; за данъчния период 1.01.2010 г. - 31.12.2010 г. главница в размер на 925.76 лева и лихва в размер на 325.52 лева; за данъчния период 1.01.2012 г. - 31.12.2012 г. главница в размер на 49.37 лева и лихва в размер на 8.76 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания съгласно чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се отмяна на съдебното решение в изменителната му част и в частта за разноските и постановяване на друго по съществото на спора, с което РА, в изменената му част да бъде потвърден. Претендират се и разноски за възнаграждение на юрисконсулт за двете съдебни инстанции. Ответникът - Красимир Карчев с ЕТ "Красимир Карчев - Дикар", редовно призован не се явява и не се представлява, по делото са постъпили писмени бележки в които оспорва касационната жалба, като излага подробни съображения. Моли да бъде оставено в сила решението на административния съд в обжалваната част. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по същество за неоснователна по следните съображения: Предмет на контрол пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт № Р-28-1400378-091 -01/24.09.2014 г., поправен с ревизионен акт за поправка № П-02002814026787-003-01/3.10.2014 г. издадени от началник сектор "Ревизии" и старши инспектор по приходите в ГД на НАП Бургас. Ревизионният акт е издаден по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Административният съд е изменил процесния РА в частта, относно задълженията по данък по ЗДДФЛ - свободни професии, граждански договори и др.: за данъчния период 1.01.2008 г. - 31.12.2008 г. главница за размера над 392.24 лева до 1 621.09 лева и лихва за размера над 219.09 лева до 905.49 лева; за данъчния период 1.01.2009 г. - 31.12.2009 г. главница в размер на 1 123.21 лева и лихва в размер на 499.75 лева; за данъчния период 1.01.2010 г. - 31.12.2010 г. главница в размер на 1 262.52 лева и лихва в размер на 431.42 лева; за данъчния период 1.01.2012 г. - 31.12.2012 г. главница в размер на 451.60 лева и лихва в размер на 61.47 лева; вноски за фонд ДОО - за самоосигуряващи се: за данъчния период 1.01.2008 г. - 31.12.2008 г. главница в размер на 3 286.82 лева и лихва в размер на 3 102.46 лева; за данъчния период 1.01.2009 г. - 31.12.2009 г. главница в размер на 1 567.67 лева и лихва в размер на 1 124.50 лева за данъчния период 1.01.2010 г. - 31.12.2010 г. главница в размер на 1 272.92 лева и лихва в Размер на 674.54 лева; за данъчния период 1.01.2012 г. - 31.12.2012 г. главница в размер на 78.99 лева и лихва в размер на 16.84 лева; вноски за фонд ДЗПО - за самоосигуряващи се: за данъчния период 1.01.2008 г. - 31.12.2008 г. главница в размер на 966.71 лева и лихва в размер на 912.49 лева; за данъчния период 1.01.2009 г. - 31.12.2009 г. главница в размер на 602.95 лева и лихва в размер на 432.49 лева; за данъчния период 1.01.2010 г. - 31.12.2010 г. главница в размер на 578.60 лева и лихва в размер на 306.59 лева; за данъчния период 1.01.2012 г. - 31.12.2012 г. главница в размер на 30.86 лева и лихва в размер на 6.89 лева; вноски за НЗОК - ЗЗО - за самоосигуряващи се: за данъчния период 1.01.2008 г. - 31.12.2008 г. главница в размер на 1 160.06 лева и лихва в размер на 657.32 лева; за данъчния период 1.01.2009 г. - 31.12.2009 г. главница в размер на 964.72 лева и лихва в размер на 431.05 лева; за данъчния период 1.01.2010 г. - 31.12.2010 г. главница в размер на 925.76 лева и лихва в размер на 325.52 лева; за данъчния период 1.01.2012 г. - 31.12.2012 г. главница в размер на 49.37 лева и лихва в размер на 8.76 лева. Решението на административния съд в частта отхвърляща жалбата на Красимир Димитров Карчев с ЕТ "Красимир Карчев - Дикар" не е предмет на настоящото касационно производство и същото в тази част е влязло в сила. За да измени ревизионния акт, в посочената по-горе част, съдът е приел, че неправилно е определено началното салдо на жалбоподателя към 1.01.2008 г., тъй като не са взети предвид декларираните от него доходи от дейността му като земеделски производител и ЕТ за предходната 2007 г. Въпреки констатациите, че счетоводният финансов резултат на ЕТ "Красимир Карчев - Дикар" за 2008 г., 2009 г., и 2012 г. е печалба органите по приходите неправилно не са я включили в приходната част на паричния поток на жалбоподателя за съответната година. Неправилно в паричните потоци не са включени в приходната част и получените от рента суми, както следва: за 2008 г. в размер на 1 508.40 лева, за 2009 г. в размер на 2 215.41 лева, за 2010 г. в размер на 3 876.54 лева и за 2012 г. с уточнението, че съдът възприема за получена през 2012 г. сумата в размер на 19 194 лева според вписаната такава в представения списък на изплащането на рента за земите под аренда и наем от ЕТ "Красимир Карчев - Дикар" в с. Коневец, общ. Тунджа, през 2012 г. Видно от списъка, в него Красимир Димитров Карчев е удостоверил с подписа си получена сума в размер на 19 194 лева за отдадени под наем 565.500 декара земя. Това доказателство оборва извода на органа по приходите за недоказаност получаването на сумата, а констатираната от него разлика между общо изплатената за 2012 г. от едноличния търговец сума за рента на собствениците на земята съгласно РКО № 779/31.08.2012 г. в размер на 77 478 лева и сбора на сумите срещу посочените в списъка имена вероятно се дължи на липсата на подписи в списъка на получени суми срещу имената на двадесет и едно лица, т.е. на неполучаване на част от сумите по списък от тези лица. Също така, за всяка една от ревизираните години са представени списъци за изплатените суми за рента, но органът по приходите е признал единствено посочената в списъка за 2011 г. и е включил в приходната част на паричния поток сумата 11 272 лева по представения списък на лицата, получили рента за 2011 г., видно от който Красимир Карчев е получил срещу подпис посочената сума. Според съда този подход на ревизиращия орган не намира опора в закона и е опроверган от приетите по делото доказателства, които не следва да се кредитират избирателно и в нарушение на принципа за обективност по чл. З от ДОПК. В тази връзка съдът намира за неоснователна претенцията на жалбоподателя за включване в частта приход/доход на паричния поток за 2011 г. и сумата в размер на 12 018.22 лева, както е процедирало вещото лице според поставените му задачи. Тази сума е посочена в изготвената справка за получената от Красимир Карчев рента по години, но за разликата от 11 272 лева до 12 018.22 лева или за допълнително получена през 2011 г. сума от рента в размер на 12 018.22 лева липсват ангажирани по делото доказателства. Също така, съдът намира, че при съпоставяне на приходите и разходите следва да бъдат взети предвид като приход сумите, които неговият баща му е предоставил безвъзмездно в размер на 5 000 лева през 2008 г., в размер на 7 000 лева през 2009 г., в размер на 3 000 лева през 2010 г., в размер на 6 000 лева през 2011 г. и в размер на 7 000 лева през 2012 г., като намира за недоказано твърдението на приходните органи, че тези средства са с недоказан произход. Предвид гореизложеното и след преизчисленията, първоинстанционният съд установява: липса на укрит доход за периода 2009 г. - 2012 г., подлежащ на облагане по ЗДДФЛ, не съществува несъответствието по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК, не са осъществени предпоставките по чл. 122, ал. 1 от ДОПК и установяването на данъчни задължения по определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчна основа за тези данъчни периоди е в противоречие с материалния закон. Първоинстанционният съд намира жалбата за основателна в частта, относно установените с ревизионния акт задължения на лицето за ЗОВ за ревизираните периоди поради следното: разпоредбите на чл. 122, ал. 1 - чл 124а от ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци и задължителни осигурителни вноски. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 от ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК по своята същност е материалноправна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на задълженото лице, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. Нормата на чл. 124а от ДОПК, според която разпоредбите на чл. 122 - чл. 124 от ДОПК се прилагат съответно и за установяване на задължителни осигурителни вноски, е в сила от 15.02.2011 г., като на същата не е придадено обратно действие. Следователно, при липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма, е процесуално недопустимо и във вреда на задълженото лице да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК относно задължителните осигурителни вноски за процесиите периоди 2008 г. - 2010 г. По изложените по-горе мотиви относно липса на основания за определяне на нова основа за облагане с данък по ЗДДФЛ за 2012 г. съдът приема, че ревизионният акт е незаконосъобразен и в частта, с която въз основа на тази определена данъчна основа по чл. 122 от ДОПК са установени и здравноосигурителни вноски за 2012 г. При липса на превишение на разходите над приходите за 2012 г. неоснователни са изводите на ревизиращите органи за наличие на основание по чл. 124а от ДОПК за определяне на задължения за осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО и 30 по КСО и 33О като самоосигуряващо се лице. Решението в обжалваната част е правилно, постановено е в съответствие с материалния закон и обосновано. Неоснователно е възражението в касационната жалба за необоснованост на изводите на съда относно включването в приходната част на паричния поток на печалбата на ЕТ "Красимир Карчев - Дикар" съответно за 2008 г., 2009 г. и 2012 г. Декларираният от едноличния търговец положителен финансов резултат е приход за физическото лице поради липсата на самостоятелна правосубектност на търговеца, съгласно чл. 56 от ТЗ. Неоснователно е оплакването на касатора, че няма документална обоснованост на предаването на средствата от печалбата на ЕТ за оправдаване на извършените разходи. Не е необходим изричен акт за разпределяне печалбата на ЕТ, какъвто е задължителен за юридическите лица. Не е необходимо и изричното предаване и приемане на сумите от ЕТ към физическото лице - собственик, както твърдят органите по прихода. Тези съображения на касационната инстанция са относими и досежно оплакването в касационната жалба за отчитането на сумите за рента изплатени на физическото лице Красимир Карчев от ЕТ "Красимир Карчев - Дикар". Настоящата съдебна инстанция след запознаване с материалите по делото намира приходите от ренти за документално обосновани, още повече, че сам ревизиращия орган сочи, че не е установил различия спрямо данните декларирани като доходи от земеделска продукция. Следователно, декларираните доходи от дейността на търговеца като положителен финансов резултат за съответните години, при недоказани различия в хода на ревизионното производство, са приходи на физическото лице, в качеството му на едноличен търговец и тези суми следва да участват при образуване на паричния поток заедно със сумите, представляващи получена от физическото лице рента. Неоснователна е касационната жалба в частта относно зачитането на получените като приход суми от бащата на Красимир Карчев. Настоящата съдебна инстанция с оглед приложените по делото обяснения - декларация на лицето Димитър Димитров, ведно с подадените от него ГДД и представено удостоверение, намира за документално обосновано и житейски достоверно предаването на посочените и непризнати от органите по приходите суми. Неоснователна е жалбата и досежно отменените ЗОВ за периода 2008 г., 2009 г. и 2010 г. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК е в сила от 15.02.2011 г. тя не придава ретроактивно действие. В тази връзка следва да се отбележи, че разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК по своята правна същност представляват особени правила, позволяващи прилагането на материалноправните норми на съответен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпване на фактическите състави според материалния закон. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК е материалноправна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ДЗЛ, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. При липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма, е процесуално недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, във вр. с чл. 122, ал. 2 от ДОПК за 2008 г. - 2010 г. Изложените по-горе мотиви са относими и досежно оплакването на касатора за определените задължения за ЗОВ за 2012 г. Разноски: С оглед изхода на спора на касатора не се дължат разноски по делото. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,