Решение № 1986 от 16.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1840/2016 г.

Решение № 1986 от 16.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1840/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДОДОП) гр. С., против решение № 7529 от 02.12.2015 г. на Административен съд С. град (АССГ), постановено по адм. д. № 5151/2015 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № Р-2214-1405606-091-001 от 10.02.2015 г. на органи по приходите при ТД на НАП гр. С., частично потвърден с решение № 637 от 30.04.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. С.

Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва изводите на съда за наличие на реални доставки на строителни услуги от доставчиците "Агро строй 2011" ЕООД и "Е. Е. Д. 74100" ЕООД като поддържа, че съдът необосновано е кредитирал частни документи и съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), изготвена само на база налични по делото документи и по факти, които са установени в хода на ревизията. Счита, че изпълнението на строителни услуги предполага кадрова и техническа обезпеченост за тяхното извършване, с каквато доставчиците не разполагат. Поддържа, че не е възможно да се презюмира добросъвестно поведение на получател по фактура, която е отразена в счетоводството му и въз основа на нея претендира данъчен кредит (ДК), но не отразява реална доставка като материалноправна предпоставка за признаване на претендираното право на ДК. Претендира се отмяна на съдебното решение и постановяване на друго такова по същество на спора за отхвърляне на оспорването и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции.

Ответникът СД "Турна - Петков и сие" със седалище и адрес на управление гр. С., жк "С.", бл. ..., ап. ..., оспорва касационната жалба чрез адв. М. Г. Претендира разноски.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения РА, предмет на касационната проверка, на СД "Турна - Петков и сие" са установени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане на ДК поради липса на реални доставки на строителни услуги на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. чл. 9 и чл. 25 ЗДДС общо в размер на 7187.34 лв. по фактури, издадени от "Агро строй 2011" ЕООД и "Е. Е. Д. 74100" ЕООД.

Приходните органи са съобразили, че за ревизираните периоди дейността на СД "Турна - Петков и сие" е свързана със строително-монтажни работи (СМР) основно на многофункционална сграда в с. Я., Завод за негасена и хидратна вар (ЗНХВ) П. гр. С. и реконструкция на градска градина в гр. П.

За да откажат право на приспадане на ДК по фактури № 8/08.07.2011 г. и № 23/08.09.2011 г. с предмет СМР по договор общо в размер на 6164.94 лв., издадени от "Агро строй 2011" ЕООД, ревизиращите органи са съобразили, че по повод насрещна проверка ИПДПДЗЛ е връчено по чл. 32 ДОПК и доказателства не са представени, доставчикът е дерегистриран по ЗДДС от 09.09.2011 г. по инициатива на орган по приходите, няма назначени лица по трудов договор или наети по граждански договор и всички доставчици към него също са дерегистрирани.

По отношение отказа на ДК по фактура № 26/09.04.2009 г. с предмет СМР по договор за преустройство на селскостопанска сграда в размер на 1022.40 лв., издадена от "Е. Е. Д. 74100" ЕООД, приходните органи са изложили идентични мотиви - доставчикът е дерегистриран по ЗДДС от 25.11.2009 г., няма лица назначени на трудов или граждански договор, всички доставчици към него също са дерегистрирани, няма подадена ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2009 г.

Ревизиращите органи са акцентирали на липсата на техническата и кадрова обезпеченост на доставчиците във връзка със специфичния предмет на доставките, която липса са намерили за съществено изискване за реалността на доставката на услуги, тъй като в противен случай същите не биха били възможни. Допълнителен аргумент са намерили в липсата на данни за разходи във връзка с услугите (за труд, материали, подизпълнители и др. под.), тъй като наличието на договори, фактури и плащания по тях доказвало облигационна връзка, но не и конкретното изпълнение на СМР.

За да отмени РА по отношение на доставчиците "Агро строй 2011" ЕООД и "Е. Е. Д. 74100" ЕООД, съдът е приел за необосновани доводите на приходните органи като изградени на предположения предвид изложените в РА мотиви, че ревизираното лице разполага със собствен квалифициран персонал за изпълнение на СМР, но не можело да се прецени, дали този персонал е достатъчен или има необходимост от наемане на подизпълнители. Съдът е приел, че РЛ е представило достатъчно убедителни доказателства, че "Агро строй 2011" ЕООД и "Е. Е. Д. 74100" ЕООД са реалните извършители на фактурираните строителни услуги - договори, приемо-предавателни протоколи (ППП), последваща реализация на доставките, платежни нареждания. Посочил е, че приходните органи не са представили обективни данни за злоупотреба с ДДС или за участие в данъчна измама. Съдът е кредитирал приета по делото ССЕ, съгласно която сумите по процесните фактури са отчетени от РЛ като приходи и разходи и участват при формиране на финансовия му резултат, респ. е потвърдила наличието на последваща реализация на услугите. Допълнителни аргументи съдът е намерил от практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) по дела С-324/11, С-18/13 и съединени дела С-80/11 и С-142/11.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради неправилно приложение на закона и като необосновано.

Доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. d`Or) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. В последното решение СЕС напомня, че борбата с отклонението от данъчно облагане, избягването на данъци и евентуална злоупотреба е призната и насърчавана от Директивата цел и води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени с цел получаване на данъчно предимство. Отчитането на действителното икономическо и търговско положение представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС (т. 42 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11).

Решаващият съд се е позовал на формалното наличие на договори и приемо-предавателни протоколи, но не е направил анализ на така представените доказателства. Ревизираното дружество СД "Турна - Петков и сие" е сключило договор от 05.09.2011 г. с доставчика "Агро строй 2011" ЕООД с предмет "изпълнение на СМР съгласно оферта от 02.09.2011 г. ", но такава оферта не е представена по делото (л. 209). След като е неразделна част от договора, същата би следвало да е налична при всяка от страните по него, респ. да е представена от ревизираното лице още в хода на ревизията. Без наличието на подобна оферта сключеният договор от 05.09.2011 г. е изцяло без предмет - не са индивидуализирани конкретните СМР, които следва да бъдат изпълнени, изобщо не е посочен строителният обект, на който следва да се изпълнят СМР. По никакъв начин не може да се установи, как е формирана договорната цена от 19 220.81 лв. без ДДС, въпреки, че в договора е посочено, че включва цена на труд, разходи, печалба и други. Същевременно СД "Турна - Петков и сие" е изпълнител на СМР по договор от 15.06.2011 г. със "Сименол" ООД на обща стойност 54 746.28 лв. без ДДС на обект "Ремонт на стая и тоалетна на 1-ви етаж, ремонт на стаи 2-ри етаж и ремонт на ограда" на обект ЗНХВ П. гр. С. За сключване на този договор РЛ е представило оферта от 08.06.2011 г. с разбивка по видове СМР, мерна единица, количество, единична и обща цена (л. 212-213). Съгласно офертата СМР касаят изпълнение на фундамент, сушилня, мелница, въглищно и ТСИ.

Представеният ППП от 29.09.2011 г. не е подписан от представител на изпълнителя "Агро строй 2011" ЕООД (л. 210). В ППП от 29.09.2011 г. са посочени изпълнени СМР на обект ЗНХВ П. гр. С., въглищно: направа и залагане на 700 кг закладни части, доставка и монтаж на 1130 кг арматура, подложен бетон, 35 куб. метра бетон, 38 кв. м. кофраж фундамент, автокран до 29.07.2011 г., разтоварване на контейнери, монтаж редуктор мелница, монтаж мелница основа, монтаж стойка мотор, монтаж мотор редуктор, монтаж стойка мотор вентилатор, монтаж мотор вентилатор, монтаж ос вентилатор, монтаж стойка силоз, 156 кг удължаване на крака стойки, изрязване на излишни части от стойки, автокран транспорт 29.07.2011 г., монтажни работи от 02.09. до 28.09.2011 г. за 28 човекодни с единична цена от 48 лв. При сравнение на ППП от 29.09.2011 г. с изготвената от РЛ оферта от 08.06.2011 г. се установява, че в протокола са отбелязани всички СМР от част "М.". Съгласно протокол 1/13-11 за извършени СМР към възложителя "Сименол" ООД (гърба на л. 214) така описаните СМР са изпълнени и предадени в срок до 08.08.2011 г. Съгласно ССЕ по тази фактура няма данни за извършено плащане.

Съвкупният анализ на така описаните доказателства навежда на следния извод: ревизираното дружество СД "Турна - Петков и сие" е основен изпълнител на обект ЗНХВ П. гр. С. - сушилня, мелница, въглищно и ТСИ, за което разполага с материална и техническа обезпеченост и е изготвило подробна оферта с разбивка на количествата и видове СМР, стойност на труд и материали, единична и обща цена. Т. е. ревизираното лице разполага с всички данни за изпълнение на СМР на обекта, при което не е имало пречка да "превъзложи" тяхното изпълнение на подизпълнител с необходимата конкретика. Въпреки това, в сключения договор от 05.09.2011 г. изобщо не е посочен строителен обект и видове "договорени" СМР, нито е конкретизиран начина на формиране на договорната цена. Следователно не може да се направи извод, че между страните съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет. На следващо място - ППП от 29.09.2011 г. не е подписан от изпълнителя. Не може да се направи извод, че реално са приети СМР. Посочените разминавания между съставените документи изцяло препятстват извода, че по спорната фактура № 23/08.09.2011 г. е налице реална доставка на услуга в цитирания по-горе смисъл (реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга) - в ППП от 29.09.2011 г. е посочено, че СМР са изпълнени на обект "Въглищно", докато при сравнение с офертата на РЛ от 08.06.2011 г. са посочени СМР на обект "М.", който обект е предаден на възложителя "Сименол" ООД на 08.08.2011 г., т. е. близо два месеца преди да бъде "изпълнен" от подизпълнителя "Агро строй 2011" ЕООД към СД "Турна - Петков и сие". Всички тези обстоятелства представляват "обективни данни" по смисъла на цитираната от решаващия съд практика на СЕС, въз основа на които приходните органи са навели доводи за наличие на злоупотреба и участие на самото ревизирано лице в данъчна измама. Същото не е получило строителна услуга от издателя на фактурите, въпреки това, чрез осчетоводяването й и включването й в СД и ДП за периода и претендирайки право на приспадане на ДК, лицето претендира данъчно предимство, което не му се следва и за което не може да не знае, че не отразява реална доставка. След като е страна по съставените документи лицето не може да не знае, че същите не отразяват действителни събития от обективната действителност, а са съставени единствено за получаване на данъчна облага. Упражняването на ДК с фактура, по която не е осъществена реална доставка от лицето, издало фактурата, предполага знание у получателя, че упражнява неправомерно ДК. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, може да се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49). В тези случаи не е необходимо доказване от страна на приходните органи на субективния елемент на знание у получателя, тъй като самият той е участвал в съставянето на документите. След като Директива 2006/112/ЕО и принципът на данъчен неутралитет допускат националната юрисдикция да провери въз основа на цялостна преценка на всички обстоятелства по случая дали самият издател на фактурата е извършил въпросната сделка (т. 53 от решение на СЕС от от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 "G. T."), то установяването на липса на изпълнение от издателя на фактурата в съчетание с визираното по-горе съставяне и от двете страни по сделките на документи, които не отразяват реални събития от обективната действителност, навежда на категоричен и несъмнен извод за липса на реална доставка на услуги по спорните фактури като материалноправно изискване за признаване на правото на приспадане на ДК.

За другата спорна фактура № 8 от 08.07.2011 г. с предмет "СМР по договор", издадена от "Агро строй 2011" ЕООД, не са представени съпътстващи доказателства - договор или приемо-предавателен протокол, което препятства извод, че на същата съответства реално правоотношение. В тази връзка не следва да се кредитира ССЕ, тъй като обсъждането на доказателствата е приоритетна дейност на съда, а не на вещото лице относно постановена задача въз основа на какви документи спорните фактури са отразени в счетоводството на жалбоподателя. Съгласно ССЕ за тази фактура няма данни за извършено плащане, което разколебава извода за наличие на реални правоотношения по нея.

С договор от 06.04.2009 г. "Емистрой 08" ЕООД е възложило на СД "Турна - Петков и сие" изпълнение на СМР съгласно приложена оферта на стойност 19 875.62 лв. (л. 250). Офертата е от същата дата (л. 251) и включва посочване на количество и мярка, вид на СМР, разбивка на цената по труд и за материали, единична и обща стойност на услугата. Видно от офертата СМР касаят основно доставка и полагане на проводници по част Електротехническа. Именно приемане на подобни СМР с предмет "полагане на проводник" РЛ претендира да е приело от "Е. Е. Д. 74100" ЕООД с протокол от 08.04.2009 г. (л. 249) на стойност 5112.00 лв. без ДДС и ДДС от 1022.40 лв. По идентичен начин с другия доставчик сключеният договор от 07.04.2009 г. с предмет "преустройство на селскостопанска сграда, ПИ 2497, с. Л. (л. 247) не съдържа никакво означение на видовете и количеството "договорени" СМР, нито каквато и да било уговорка относно договорната цена. Посочено е в договора, че същите са уточнени в приложена оферта, но такава не е представена по делото. Липсата на оферта с данни за основните договорни параметри - предмет и цена, изцяло препятства извод, че между страните съществува реално правоотношение, по което същите си разменят реални престации, а договорната цена представлява действителната равностойност на предоставената услуга. Това препятства извод за наличие на реална доставка на строителна услуга в цитирания по-горе смисъл на понятието, изяснено в практиката на СЕС. И. когато към този анализ на писмените доказателства по делото се прибавят и други индиции, като липсата на техническа и кадрова обезпеченост на доставчика, непредставянето от негова страна на изискваните доказателства, служебната му дерегистрация по ЗДДС от 25.11.2009 г. и липсата на подадена ГДД по чл. 92 ЗКПО за 2009 г., препятстваща извод за реална икономическа дейност, може да се направи извод, че по спорната фактура липсва реална доставка на услуга като материалноправна предпоставка за признаване правото на ДК за получателя.

Принципно верни са доводите на решаващия съд, почерпени от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 "М. П." ЕООД, че обстоятелството, че доставчикът "не е разполагал с необходимите персонал, материали и активи" само по себе си не е достатъчно, за да се изключи правото на приспадане. В своята практика относно тълкуването на чл. 63, чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО СЕС неотклонно приема, че следва да се извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да се определи, дали е налице право на приспадане: т. 37 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К" ЕООД, т. 57 и т. 63 от решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11 "ЛВК-56" ЕООД, т. 50 от решение от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 "G. T.". В конкретния случай, отказът на ДК не е единствено поради липса на кадрова и материална обезпеченост на доставчиците (макар при доставките на строителни услуги същите обстоятелства да са от изключителна важност), а е направен при правилна и обоснована съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателства по делото: неяснота относно начина на формиране на договорната цена за труд и материали по смисъла на цитираните решения на СЕС от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. d`Or и от 20.06.2013 г. по дело С-653/11, неяснота относно конкретното място, където са изпълнени услугите поради непосочването му, както в договорите, така и в ППП, посочените разминавания документите, които допълнително разколебават доказателствената им стойност.

Допълнителен аргумент в подкрепа на горните изводи за липса на действителни отношения и реално разменени престации е вписаният в спорните фактури предмет "СМР по договор" без допълнителна конкретизация. Необходимото съдържание на фактурата е задължително и изчерпателно уредено в чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО и включва посочване на обхвата и естеството на предоставените услуги, както и датата на извършване или приключване на доставката на услуги. Процесните фактури не съдържат подобна конкретизация на обхвата и естеството на предоставените строителни услуги.

Не е спорно по делото и самото дружество е декларирало, че за ревизираните периоди е извършвало строителна дейност, за изпълнението на която разполага с работници, включително строителни специалисти. Това предполага, че притежава изискуемите специфична квалификация и знания, респ. че е запознато с националната материалноправна уредба в областта на строителството, което му позволява да полага съответстващата по чл. 302 ТЗ дължима грижа на добър търговец към делата си. Добросъвестността на търговеца предполага да вземе всички разумни мерки, за да се увери, че сделките му не са част от измама и според обстоятелствата по конкретния случай - да проучи друг доставчик (т. 59 и т. 60 от решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11). Съвкупната преценка на всички събрани по делото доказателства навежда на извод, че в отношенията със спорните доставчици, РЛ не е положило тази грижа. При всички горепосочени обстоятелства не може да се приеме, че лицето е изпълнило разумните очаквания към него за добросъвестност при подбор на доставчиците си, които не разполагат с квалифициран персонал за фактурираните услуги.

Назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза не обосновава категоричен извод за реалност на доставките при последователна съдебна практика, че единствено наличието на фактури и счетоводното им отразяване при получателя не е достатъчно да обоснове тази реалност. Логично е счетоводството на ревизираното лице да е водено изрядно, след като същото въз основа на спорните фактури претендира право на приспадане на ДК. Счетоводството обаче е производно и отразява предходно съставени първични документи. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на ССЕ, което е изготвено на база на същите документи, обсъдено съвкупно с другите обстоятелства по делото, не доказва реалност на доставките на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Поставената задача на ССЕ относно данни за реализирани приходи от последващи доставки не установява изпълнението на строителни услуги от издателите на спорните фактури.

По изложените съображения и като е достигнал до извод за доказана реалност на спорните доставки на строителни услуги решаващият съд е постановил обжалваното решение при допуснати касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК - необоснованост, довела до неправилно приложение на материалния закон. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението следва да бъде отменено в отменителната си част и на основание чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови решение по същество на спора за отхвърляне на оспорването.

При този изход на спора на касата следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1378.74 лв. за две съдебни инстанции съгласно чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения съобразно размера на отказаното право на ДК от 7187.34 лв.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,