Решение № 5747 от 2.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9585/2017 г.

Решение № 5747 от 2.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9585/2017 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на В. И. К. от гр. С., подадена чрез адв. М. П., срещу решение № 4214/22.06.2017 г., постановено по адм. дело № 12220/2015 г. по описа на Административен съд С.-град, с което е отхвърлена жалбата й против Ревизионен акт (РА) № Р - 2210 - 1311304 - 091 - 001 от 28.08.2015 г., издаден от Р. Б. С., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП С. - град, частично изменен и потвърден в оспорваната част с решение № 1753 от 19.11.2015 г. на директора на Д"ОДОП" - С. при ЦУ на НАП.

Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Според касатора съдът е преповторил изцяло фактическата обстановка, установена от органите на НАП в ревизионното производство, като няма нито един факт или доказателство, което е приложено от него и да е попаднало в тази установена от съда обстановка. Твърди, че е представила много доказателства, които не са били оспорени от насрещната страна и те са съдържали данни за наличие на суми по банкови сметки на нея и съпруга й, както и за имотното състояние на нейната майка и др. Според касатора тези доказателства са от основно значение за изхода на делото, но те дори не били обсъдени от първоинстанционния съд. Твърди, че решението е и необосновано, тъй като не са взети предвид всички правнорелевантни факти, а само са преповторени изцяло тезите на органите по приходите, изложени в ревизионния акт. Оспорва изводите на съда във връзка с размера на началното салдо и некредитирането на заключението на ССЕ в тази насока. Счита, че в процесния случай не са налице предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. В голяма част от касационната жалба се сочат оплаквания срещу ревизионния акт, а не срещу съдебното решение, каквато е касационната проверка по чл. 218 АПК. Иска се отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт, както и се претендира присъждане на направените по делото разноски.

Ответникът - Директорът на дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП гр. С., редовно призован, чрез юрк. Николова, оспорва КЖ, моли да бъде оставено в сила първоинстанционното решение и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения:

За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е приел, че законосъобразно ревизията е извършена по особения ред при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 5 ДОПК. За процесния период 2007 г. - 2010 г. органите по приходите са установили, че доходите на ревизираното лице за периода са от трудови правоотношения и от сделки с недвижими имоти. След анализ и съпоставка на имущественото и финансовото състояние на двамата съпрузи с получените и декларирани доходи е установено наличие на несъответствие между доходите и извършените разходи от семейството, което се изразява в паричен недостиг, както следва:

• за 2007 г. в размер на 143 517,59 лв., като за К. недостигът е в размер на 71 788,80 лв.; за 2008 г. в размер на 35613,99 лв., като за оспорващата недостигът е в размер на 18 214,26 лв.; за 2009 г. в размер на 11 017,83 лв., като за К. недостигът е в размер на 5 508.92 лв.; за 2010 г. в размер на 58 274,76 лв., като за К. недостигът е в размер на 29 137,38 лв.

С решение № 1753 от 19.11.2015 г. на директора на Д "ОДОП" - С., РА е изменен в частта за 2007 г., като е прието, че семейство К. извън доходите от трудови правоотношения и наем е получило и доходи от прехвърляне на права или имущество и доходи от други източници. Съответният дял на получените доходи от В. К. е определен по следния начин:

1 251.00 лв. - доходи от прехвърляне на права или имущество /доход от продажба на поземлен имот 9.5 дка, залесена горска територия в м. "Рибна река" в гр. А./;

25 856.53 лв. - доходи от прехвърляне на права или доходи от имущество /1/2 от частично плащане по предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот от 2006 г. - апартамент № 18 в комплекс "П. Р." гр. Б./.

6 325,00 лв. - доходи от други източници на основание чл. 35. т. 6 от ЗДДФЛ /получени доходи от временно отстъпване за ползване на права за маркирана дървесина за сеч от горски имот, собственост на задълженото лице, намиращ се в с. Д. поляна/.

Въз основа на тези констатации данъчна основа за 2007 г. определена на 108 003,57 лв. и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ - 25 236,86 лв., ведно със съответните лихви за забава.

В годишната данъчна основа за 2008 г. в размер на 21 214,28 лв. са включени следните суми: установен недостиг 17 806,99 лева, доходи от трудови правоотношения в размер на 2 662,20 лв.; доходи от наем в размер на 560,25 лв.; доходи в размер на 184,84 лв., получени в резултат от прилагането на разпоредбата на чл. 33, ал. 1 от ЗДДФЛ, а именно - 1/2 от положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване, намалена с 10 на сто разходи, реализирана от следните продажби на недвижимо имущество - ПИ в гр. А. - нива 0.398 дка, придобит на 08.05.2007 г., продаден на 09.09.2008 г. и ПИ № I - 011092, с площ 1 401 кв. м., с. Г. трапе, общ. Т., местност К., придобит на 14.06.2006 г. и продаден на 30.09.2008 г. Определен е данък в размер на 2 121,43 лв., от който е приспаднат внесения от РЛ - данък в размер на 322,25 лв., като с РА е определен данък за довнасяне в размер на 1 799.18 лв.

В годишната данъчна основа за 2009 г. в размер на 12 934,34 лв., са включени следните суми: доходи от трудови правоотношения в размер на 4 678,50 лв., доходи от наем - 540,00 лв.; доходи в размер на 363.37 лв., получени в резултат от прилагането на разпоредбата на чл. 33. ал. 1 от ЗДДФЛ, а именно: 1/2 от положителната разлика между продажната цена и цената на придобиване, намалена с 10 на сто разходи, реализирана от продажбата на ПИ пл. № 539138, площ 8.5 дка, гр. С., придобит на 05.12.2008 г., продаден на 07.08.2009 г. намалена с 10 на сто разходи; сумата от 1 806.92 лв., представляваща 1/2 от частично плащане /намалено с 10 на сто разходи/ по предварителен договор от 2006 г. за продажба на недвижим имот в режим на СИО, а именно ап. ... в комплекс "П. Р. " - гр. Б.; сумата от 5 508,92 лв., представляващ констатиран недостиг на парични средства за 2009 г.

Така е определен данък в размер на 1 293,43 лв., от който е приспаднат внесения от лицето в размер на 521,85 лв., като с РА е определен данък за довнасяне данък - 771.58 лв.

Годишната данъчна основа за 2010 г. в размер на 34 032,62 лв., е формирана, както следва: от декларирани доходи от трудови правоотношения в размер на 4 490,24 лв., доходи от наем - 405,00 лв.; сумата от 29 137,38 лв. - констатиран недостиг на парични средства, като е установен данък в размер на 3 403,26 лв. Предвид факта, че лицето е внесло ефективно данък в размер на 489,52 лв., то с РА е определен данък за довнасяне в размер 2913,74 лв.

За да отхвърли жалбата на В. К. като неоснователна, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства, както и приетата ССчЕ. Съдът не е споделил доводите на органите по приходите, че от началното салдо към 01.01.2007 г. следва да се извадят наличните парични средства по банкови сметки на оспорващия и неговата съпруга, тъй като получаването на сумите е извършено по банков път и няма доказателства да са изтеглени в брой, поради което не са включени в паричния поток на домакинството. За безспорен факт е прието от съда, че по банковите сметки на оспорващия са постъпвали и разходвани различни суми, предоставени от възходящи и възходящи (по сватовство) роднини на жалбоподателката. Във връзка с приета ССЕ е установено, че от сметките на семейство К. са постъпили и са изтеглени суми, като според съда се касае за приход в размер общо на 884 552,01 лв. и разход общо в размер на 466 296,01 лв., а разликата от 418 226 лв. според вещото лице би следвало да се приеме като начално салдо към 01.01.2007 г. Съдът не е възприел така посочената от вещото лице сума като начално салдо, тъй като според него по делото не са представени писмени доказателства, от които да се установи, че сумата от 418 226 лв. реално се притежава от А. К. и съпругата му В. К. и в тази връзка е прието в обжалваното решение, че в тази част на спора не са опровергани констатациите в РА. Съдът е споделил изцяло изводите на органите по приходите по приложението на чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ във връзка с определянето на облагаемия доход от продажбата от К. на недвижимо имущество, който се определя като положителна разлика между продажната цена и цената на придобиването на имуществото и се намалява с 10% разходи, като съдът е посочил, че съгласно чл. 33, ал. 6, т. 1 ЗДДФЛ цената на придобиване е документално доказаната цена на придобиване. Относно възраженията във връзка с приложената от органите по приходите норма на чл. 33, ал. 7 ЗДДФЛ, съдът е приел, че не са посочени конкретни пороци. В случая се касае за продажбата на два имота - ап. ... и ап. ..., за които без спорно по делото е установено, че са предмет на разпоредителна сделка от страна на семейството на жалбоподателя в рамките на 5 години от тяхното придобиване, респ. на вещни права върху тях. На 13.03.2006 г. е подписан договор за строителство от оспорващата, нейния съпруг и други лица, в качеството им на инвеститори и "П. 45" ООД - изпълнител. По силата на този договор изпълнителят се е задължил да извърши срещу възнаграждение построяването на недвижим имот - жилищна сграда от хотелски тип, включваща 18 бр. апартаменти за инвеститора, сред които посочените № 18 и 68. Според съда правилно е приложена формулата по чл. 33, ал. 7 от ЗДДФЛ, като изчисленията в тази насока подробно са описани на стр. 19 и 23 от РД.

Решението е валидно, допустимо, но частично неправилно.

Настоящият състав споделя изводите на съда за приложимост на особения ред за облагане, предвид установените от приходните органи обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и 7 ДОПК - укрити приходи, вследствие определените приходи от продажби на недвижими имоти и установеното превишение на разходите над доходите на лицето, а не както е посочено в обжалваното решение - чл. 122, ал. 1, т. 1, т. 2, и 5 ДОПК.

Неоснователно е оплакването в жалбата досежно невъзприетото начално салдо към 01.01.2007 г. в размер на 418 226 лева, което е установено от вещото лице въз основа на постъпилите и изтеглени суми от сметките на семейство К.. Доказателства, че посочената сума е била разполагаема на семейството към началото на ревизирания период не са ангажирани. В тази връзка правилно съдът е възприел приетото от органите по приходите начално салдо в размер на 146032,25 лв. (по 1/2 за всеки един от съпрузите, предвид изготвения от ревизията общ паричен поток - л. 17-27 от адм. преписка).

Обосновани са и изводите на съда относно законосъобразното приложение на чл. 33, ал. 1 и ал. 7 от ЗДДФЛ, като в хода на съдебното производство от страна на касатора не са ангажирани доказателства, които да оборят констатациите в РА.

Не са установени и твърденията, че при продажба на недвижими имоти от дъщерите на сем. К. - А. К. и И. К. - К. сумите от тези продажби общо в размер на 160 000 лв. са предоставени на родителите им. В случая не е спорно, че сумите са постъпили по банковите сметки на родителите, но по делото липсват доказателства, че същите са изтеглени в брой и са били налични към началото на 2007 г.

По аналогични съображения правилно ревизиращите не са отнесли към началното салдо за 2007 г. и сумите, получени от "Л. И. Б." ЕООД по два предварителни договори за строителство и покупко-продажба на недвижими имоти с оглед установеното още в ревизията, че сумите (5 812,73 лв. и 85 473,29 лв.) - постъпили по банковите сметки на А. К., тъй като не е доказано същите да са били изтеглени, за да се потвърди тезата на касатора, че са участвали като свободни разполагаеми парични средства към 01.01.2007 г.

Неоснователни са възраженията на К. свързани с твърденията получена сума в размер на 137 812,25 лв. от нейната майка А. Г.. Действително в решението на решаващия орган, с което е отменен първоначално издадения ревизионен акт изрично е посочено, че при новата ревизия (повторна) следва да се изследва въпросът дали А. Г. е преотстъпила нейната сума на дъщеря си от платена от "П.-45" ЕООД, като неоснователно се сочи в КЖ, че не са изпълнени указанията в тази насока. При повторната ревизия органите по приходите са посочили, че на А. Г. не е извършена насрещна проверка, а е представен амбулаторен лист, от който се установява, че е настанена в хоспис и основната й диагноза е "Биполярно афективно разстройство" и анамнеза с данни за афективни колебания от няколко години с манийни депресивни епизоди, дементен процес с поведенчески симптоми. Поради това състояние на Голева, са останали недоказани твърденията на К. за получен от нея дял от продажбата на правото на строеж.

Относно годишните основи за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ неправилно съдът ги е потвърдил в размерите, посочени в ревизионния акт, тъй като недостигът, който е установен като превишение на разходите над доходите не е изчислен на годишна основа, а на моментни отрицателни салда. Данъчната основа за облагане изрично е разпоредено в чл. 17 ЗДДФЛ е годишна, както и данъкът по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ като пряк, също е годишен.

При изчисление на доходите и разходите на годишна база настоящият касационен състав констатира следния недостиг, както следва:

За 2007 г.: В годишната основа за облагане се включват доходите на В. К. от трудови правоотношения, доходи от наем, доходи от прехвърляне на права или имущества от продажбата на поземлен имот и част от частично плащане по предварителен договор за продажба на апартамент в комплекс "П. р.", доходи от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ - за ползване на право на маркиране на горска дървесина, така както са определени от приходните органи и от недостиг като превишение на разходите над приходите, който е определен на годишна база в размер на 64452,79 лв., което представлява 1/2 от общият размер на недостига от 128 905,58 лв. Годишната данъчна основа за облагане за 2007 г. е в общ размер на 100877,56 лв., а размерът на дължимия данък за 2007 г. е 23 526,61 лв., ведно със законната лихва, а не определения с ревизионния акт 25236,86 лв., ведно със лихвите. Установено е, че К. за тази година е внесла ефективно данък от 118,45 лв., поради което остава за довнасяне данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 23408,16 лв., ведно със законната лихва .

За 2008 г.: В годишната основа за облагане се включват определените размери от ревизията за получени доходи от трудови правоотношения, от наеми, доходи по чл. 33, ал. 1 ЗДДФЛ от продажба на недвижими имоти, както и недостиг - 21 071,08 лв., която сума представлява1/2 от общия недостиг от 42 142,16 лв. Ревизиращите са определили по-малък недостиг в размер на 17 806,99 лв., поради което на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК като краен резултат съдът правилно е потвърдил определеният на В. К. данък за довнасяне по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 1799,18 лв. със законната лихва, след приспадане на ефективно внесения от ревизираното лице данък - 322,25 лв.

За 2009 г. на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК следва да се потвърди определеният с РА данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за довнасяне в размер на 771,58 лв., ведно със съответните лихви поради това, че изчисленият недостигът на годишна база е по-голям - 9 120,21 лв., отколкото определения с акта -5 508,92 лв.

За 2010 г. се установява, че годишната данъчна основа е формирана от доходи от трудови правоотношения, от наем, определени от приходните органи, както и недостигът настоящият състав определя на 2332,27 лв., 1/2 от който е в размер на 1 166,14 лв., а общата годишна основа за облагане е 6061,38 лв., а данъкът по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е в размер на 606,14 лв. Установено е, че К. и за тази година е внесла ефективно данък от 489,52 лв., поради което остава за довнасяне данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2010 г. в размер на 116,62 лв., ведно със законната лихва, а не определеният с ревизионния акт 2913,74 лв.

За 2007 г. обжалваното решение следва да бъде отменено за разликата над 23408,16 лв. до пълния размер от 25236,86 лв., ведно със съответните лихви. За сумата от 23408,16 лв., ведно със законната лихва, решението на съда следва да бъде оставено в сила.

За 2008 г. обжалваното решение следва да бъде оставено в сила като краен резултат, предвид забраната за влошаване положението на жалбоподателя на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК при определен от ревизията данък от 1799,18 лв. със законната лихва.

За 2009 г. първоинстанционното решение следва да се потвърди като краен резултат с определения от ревизията данък за довнасяне от 771,58 лв. със законната лихва, предвид забраната на чл. 160, ал. 5 ДОПК за влошаване положението на жалбоподателя.

За 2010 г. решението на първостепенния съд подлежи на отмяна за сумата над 116,62 лв. за разликата до пълния размер от 2 913,74 лв., ведно със съответните лихви. За сумата от 116,62 лв., ведно със законната лихва обжалваното решение следва да бъде оставено в сила.

Разноски: С оглед изхода на спора решението следва да бъде отменено и в частта относно присъдената в полза на дирекция "ОДОП" - С. сума от 1451 лв. - юрисконсултско възнаграждение.

В полза на касатора, с оглед уважената част от жалбата, се дължат разноски в размер на 453,98 лева, а на дирекция "ОДОП" - гр. С. юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер на 3827,26 лв. След компенсация на дирекция "ОДОП" - С. следва да се присъди сумата от 3373,28 лева.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,