Решение № 5884 от 25.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14102/2012 г.

Решение № 5884 от 25.04.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14102/2012 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Диона" ЕООД, гр. Тутракан срещу Решение № 2088 от 01.08.2012 г., постановено по адм. дело № 919 от 2011 г. по описа на Административен съд - Варна, с което е отхвърлено оспорването на ревизионен акт /РА/ № 181002313/22.11.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, в частите, потвърдени с Решение № 7/31.01.2011 г. на и. д. Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че спорът не е изяснен от фактическа страна, в резултат на което са формирани погрешни правни изводи. Намира, че съдът е следвало да кредитира заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, тъй като същото е изготвено въз основа на неоспорени от ответника доказателства. Твърди, че при постановяването на атакувания съдебен акт не са обсъдени както събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства, така и доводи на страните. В тези насоки излага подробни аргументи в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да отмени обжалвания РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, в о. с. з. оспорва нейната основателност по подробно изложени доводи и моли съда да остави в сила атакуваното съдебно решение, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба, инициирала настоящото производство, е депозирана срещу подлежащ на оспорване административен акт от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд Варна е законосъобразността и обосноваността на РА № 181002313/22.11.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, в частите, потвърдени с Решение № 7/31.01.2011 г. на и. д. Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП, с които за "Диона" ЕООД, гр. Тутракан са установени задължения: 1/. по ЗДДС за д. п. м. 10 и м. 11.2007 г.; м. 01, 02, 10 и 11. 2008 г., м. м. 01, 02, 03, 04, 05, 06, 07, 08, 09, 10, 11, 12.2009 г. и м. 01, 02 и 03.2010 г. в общ размер на 12 868.99 лв. и лихви 1858.93 лв. от които за внасяне 10 781.35 лв. и лихви 1858.93 лв.; 2./ по ЗКПО корпоративен данък за 2007 г. в размер на 440.83 лв. и лихви 374.06 лв., от които за внасяне главница 440.83 лв. и лихви 204.78 лв. и за 2009 г. главница в размер на 1763.77 лв., и лихви 135.80 лв., от които за внасяне 1763.77 лв. и лихви 117.67 лв.; и 3./ осигурителни вноски за ДЗПО по КСО за м. 12.2007 г., м. 11.2008 г. и м. 05, 06, 07.2009 г. в общ размер на 529.74 лв. и лихви 210.23 лв., от които за внасяне 529.74 лв. и лихва 210.07 лв.; вноски за фонд "ГВРС" м. 02, 03, 04, 05, 06, 09 и 11. 2008 г. и м. 01.2009 г. и лихви в размер на общо 0.37 лв.; здравни вноски по ЗЗО за м. 03, 06, 07, 09, 11, 12.2007 г., 09, 10.2008 г. и м. 01, 05, 06, 07, 08 и 12.2009 г. в общ размер на 1 715.09 лв. и лихви 331.06 лв., от които за внасяне 1651.36 лв. и лихви 328.78 лв. За да обоснове преценката си за законосъобразност първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на съществени процесуални нарушения и правилно приложение на материалния закон. Този обобщаващ правен извод е формиран въз основа на следната фактическа обстановка: Органът по приходите е отказал признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от ЕТ "СК Капитал - Милена Иванова", с предмет на доставките "оформяне на лични досиета на обучаващи се, издаване на удостоверения за завършен образователен курс по съответната програма, копирни услуги, наем на учебна база и административно обслужване, продажба на учебници и канцеларски материали, консултантски услуги по проекти", след като е приел, че услугите не са реално извършени. Този извод е обоснован с констатациите, че доставчикът и получателят по тях имат идентичен предмет на дейност. Посочено е, че идентичен е и предметът на доставките по фактурите, издадени от ревизираното лице на същия едноличен търговец, както и че е установена хипотезата на § 1, т. 3, б. "а" и "д" от ДР на ДОПК. Досежно доставката, обективирана във фактура № 213/30.05.2009 г. с предмет "изработка на дървени изделия с материали на клиента", издадена от ЕТ "Димона 2000 - Д. Рашев" също е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит поради неустановеност на реално осъществена услуга. Това заключение е основано на липсата на ангажирани доказателства за закупен дървен материал, който да е предаден на доставчика за изработка на дървени изделия. Във връзка с издадената от "Амон" ЕООД фактура № 324/24.07.2009 г. с предмет "организиране на конференции и семинари по проект BG 2006/018-343.10.01" на ревизираното дружество не е признато право на приспадане на данъчен кредит, след като е прието, че доставчикът не притежава необходимия професионален ресурс за организиране на конференции и семинари. Изложени са аргументи във връзка с предмета на дейност на дружеството - животновъдство и липсата на издаден лиценз от Центъра за професионално обучение, въз основа на което е прието, че спорната доставка не е реално осъществена. Относно обективното осъществяване на доставката по фактура № 110/16.03.2009 г., с предмет "дърва за отопление, нарязани и нацепени, доставени в Главиница 60 куб. м по проект BG 2006/018-343.10.01-2.02", издадена от "Крис" ЕООД е обсъдена липсата на превозен билет, който да доказва произхода и количеството на закупения дървен материал, както и обстоятелство, че за отопление е използвана ел. енергия, в резултат на което е прието, че не са налице предпоставките за признаване на правото на данъчен кредит. По отношение на осъщественото преобразуване на финансовия резултат по реда на ЗКПО на основание чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО са изложени мотиви, че отчетените от ревизираното лице приходи и разходи по фактурираните съответно от дружеството и за дружеството доставки от/на ЕТ "СК Капитал - Милена Иванова" са въз основа на сделки, сключени с цел отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, както и че осчетоводените като разход фактури, издадени от едноличния търговец не отразяват вярно стопанската операция. В резултат на това е формиран извод за установеност на основание за преобразуване на финансовият резултат на дружеството по реда на чл. 22 от ЗКПО във вр. с чл. 26, чл. 16 и чл. 10 от ЗКПО. Идентично заключение е изведено е относно отчетените приходи от услуги, с получател свързаното лице ЕТ "Димона 2000 - Д. Рашев". На основание чл. 22 от ЗКПО във вр. с чл. 26, т. 2 и чл. 10 от ЗКПО е извършено увеличение на финансовия резултат за 2007 г. и 2009 г. със сумите по фактури, издадени от ЕТ "Вили - Вилдан Кючук", "Диона" ЕООД, ЕТ "Димона - 2000 - Димо Рашев", ЕТ "СК Капитал - Милена Иванова", ЕТ "Ерос Комерсиал - Ерол Кара" и "Еспетрофарм" ЕООД за които е констатирано, че не съдържат данни за вида и количеството на стоката - работно облекло, хранителни стоки по опис и обувки Адидас. Досежно отчетените по тях разходи е прието, че не е налице условието на чл. 10, ал. 2 от ЗКПО, поради което на основание чл. 22 от ЗКПО във вр. с чл. 26, т. 2 и чл. 10 от ЗКПО е извършено увеличение на финансовия резултат с тях. Същият е увеличен и със сумите по фактура № 324/24.07.2009 г. с предмет "организиране на конференции и семинари по проект BG 2006/018-343.10.01-2.02" с издател "Амон" ЕООД и фактура № 110/16.03.2009 г. с предмет "дърва за отопление, нарязани и нацепени, доставени в Главиница 60 куб. м по проект BG 2006/018-343.10.01-2.02" с издател "Крис" ЕООД поради установената липса на реално извършени сделки. След извършен анализ на възникналите трудови и извънтрудови правоотношения и платените от ревизираното лице осигурителни вноски и здравни вноски по КСО и ЗЗО е прието, че за изплатените възнаграждения на лица, наети по граждански договори, дружеството в качеството на работодател, не е начислило и внесло в пълен размер дължимите осигурителни вноски за ДОО и ДЗПО, поради което за периода от м. юли 2006 г. до м. януари 2010 г. на основание чл. 4, ал. 1, т. 1, чл. 6, ал. 2, т. 3 и чл. 7, ал. 1 и ал. 2 от КСО то дължи допълнителни задължения за вноски за ДОО. По аргумент от чл. 127, ал. 1, чл. 157, ал. 6 и чл. 158 от КСО са начислени и допълнителни вноски за ДЗПО. Относно начислените от дружеството дължими вноски за фонд "ГВРС" е прието, че същите не са внесени в срок. Констатирано е още, че не са начислени и внесени в пълен размер дължимите здравноосигурителни вноски по ЗОО, поради което за периода от м. юли 2006 г. до м. януари 2010 г. на основание чл. 40, ал. 1, т. 1 и т. 5 от ЗЗО са определени допълнително задължения за здравни вноски. При така установените релевантни факти и обстоятелства и след анализ на събраните в хода на съдебното производство доказателства, включително и заключението на вещото лице по проведената ССЕ, административният съд е приел, че ревизираното лице не е установило реалното извършване на спорните доставки, поради което законосъобразно органът по приходите е отказал да признае правото на приспадане на данъчен кредит по тях. Изложил е мотиви, че финансовият резултат за процесните периоди е преобразуван при наличие на предвидените в хипотезиса на приложените правни норми фактически състави, както и че законосъобразно са определени допълнителни вноски за ДОО, ДЗПО, фонд "ГВРС" и ЗОО. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Същото е постановено след изясняване на спора от фактическа страна въз основа на всички събрани доказателства, ценени съобразно доказателствената им стойност и в тяхната съвкупност, в резултат на което са формирани логично издържани и кореспондиращи им фактически и правни изводи. Същите са обосновани и изведени в съответствие с приложимия материален закон, поради което релевираните в жалбата касационни оплаквания се явяват неоснователни. Касаторът не излага конкретни аргументи във връзка с твърдяната необоснованост и противоречие на решението с материалния закон, а посочва само процесуални нарушения, които според тезата му следва да се квалифицират като съществени. В този аспект, осъществената от касационната инстанция проверка на решението мотивира извода, че административният съд е формирал своите фактически и правни изводи при правилно разпределение на доказателствената тежест и след обсъждане на всички релевантни доказателства в тяхната съвкупност. Неоснователно е възражението относно заключението на вещото лице по проведената ССЕ, което правилно не е кредитирано от съда в частите, в които експертът е направил правни изводи, относно които съдът не се нуждае от специални знания. Само по себе си наличието на неоспорени счетоводни документи и редовно водено счетоводство не установява реалното извършване на спорните доставки, което следва да бъде доказано главно и пълно именно от ревизираното лице. Това не е сторено както в хода на ревизионното, така и в рамките на съдебното производство, поради което обосновани и материално законосъобразни са изводите на съда, че не са налице предпоставките за признаване на правото на данъчен кредит по процесните фактури. Неоснователен е доводът на касатора, че съдът не е отделил спорното от безспорното и не се е произнесъл по възраженията на страните. В атакувания съдебен акт се съдържат изрични мотиви в тази насока, които напълно се споделят и от настоящия състав. При получения от доставчика "Крис" ЕООД изричен отговор, че доставката не е извършена, тъй като ревизираното лице се е отказало от сделката и при липсата на доказателства за предаване на вещите на получателя по доставката, правилен е изводът на съда, че същата не е реално осъществена. Идентично заключение следва и досежно доставката по фактурата, издадена от "Амон" ЕООД, по отношение на която не са ангажирани доказателства, че доставчикът е участвал в подготовка и провеждане на семинари и конференции, както и, че негови служители действително са подпомагали провеждането на конкретни конференции и семинари. Липсват доказателства, установяващи обективното извършване на доставките по издадените от ЕТ "СК Капитал - М. Иванова" фактури поради неустановеност на разполагаемостта на стоките от страна на доставчика, както и за действителното извършване на спорните услуги. При липса на реални доставки, правилно е прието, че не е налице един от основните елементи от сложния фактически състав, чието проявление обуславя възникването и признаването на правото на приспадане на данъчен кредит и в съответствие с материалния закон е преценено, че в тази си част РА е законосъобразен. Настоящият състав не споделя тезата на касатора, че в производството по оспорване на РА е приложима разпоредбата на чл. 146 от ГПК относно задължителното съдържание на доклада по делото. По аргумент от § 2 от ДОПК нормите на ГПК се прилагат само за неуредените с кодекса случаи, сред които не е съдебното обжалване на РА, регламентирано от глава ХIХ от ДОПК. Поради това, евентуалната непълнота на извършения в първото по делото о. с. з. доклад на делото не би могла да се квалифицира като съществено процесуално нарушение, нито като процесуално бездействие, което е имало за своя правна последица нарушаване на правото на защита на ревизираното лице. В качеството си на страна, която извлича благоприятни за себе си правни последици от твърдяната реалност на спорните доставки, то е следвало и да установи тяхното осъществяване и след като не е сторило това, то правилно съдът е приел недоказаните факти за неосъществени. Не са налице сочените касационни основания и в частта от решението, отнасяща се до осъщественото преобразуване на финансовия резултат по ЗКПО за 2007 и 2009 г. и определения в следствие на това корпоративен данък за довнасяне. Съдът е обсъдил както фактическите, така и правните основания за непризнаване на конкретизираните разходи за данъчни цели, в резултат на което е формирал правилния извод, че финансовият резултат на дружеството законосъобразно е преобразуван на основание чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. Правилно е решението и в частта относно осигурителните и здравни вноски по КСО и ЗЗО, които в качеството си на работодател, ревизираното лице дължи за изплатените възнаграждения на лицата, наети по граждански договори на основание чл. 4, ал. 1, т. 1, чл. 6, ал. 2, т. 3 и чл. 7, ал. 1 и ал. 2 от КСО и чл. 127, ал. 1, чл. 157, ал. 6 и чл. 158 от КСО. При установеното несвоевременно внасяне на начислените вноски за фонд "ГВРС" същите законосъобразно са установени като дължими с РА, ведно със здравноосигурителни вноски по ЗОО за периода м. юли 2006 г. - м. януари 2010 г. на основание чл. 40, ал. 1, т. 1 и т. 5 от ЗЗО. Ето защо, като е приел, че и в тази си част РА е законосъобразен, съдът е постановил решение, което не страда от релевираните касационни пороци и като правилно следва да се остави в сила. Независимо от изхода на спора и направеното искане, в полза на ответника не следва да се присъжда юрисконсултско възнаграждение, тъй като това вече е сторено с първоинстанционното решение, а нормата на чл. 161, ал. 1 от ДОПК не предвижда дължимостта му за всяка съдебна инстанция Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение