Решение № 3501 от 26.03.2026 г. на ВАС по адм. д. № 1559/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) Пловдив при ЦУ на НАП, приподписана от юрк. Димитрова, срещу Решение № 8558/08.10.2025 г., поправено с Решение за поправка на очевидна фактическа грешка № 9258/27.10.2025 г., постановени по адм. д. № 1724/2024 г. по описа на Административен съд (АС) - Пловдив, в частта, с която по жалбата на „ВиДжиАр“ ООД, ЕИК 201634365 със седалище и адрес на управление: град Пловдив, [улица], [адрес], представлявано от управителите В. Н., Г. Д. и Р. М., е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-16001623005090-091-001/16.05.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден от касатора с Решение № 320/15.07.2024 г. в частта, с която в тежест на дружеството са установени задължения за корпоративен данък за данъчните периоди 2018 г., 2019 г., 2020 г., 2021 г. и 2022 г. за разликата над 29 773,27 лв. (главници и лихви) до пълния размер от 219 571,83 лв. (главница и лихви). Касаторът твърди наличието на трите категории касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК чието осъществяване аргументира с пропуск на АС Пловдив да анализира доказателствата по делото в тяхната съвкупност. Акцентира върху дефицита на данни за обема на извършената работа от всеки от тримата управители, обосноваващи размерите на възнагражденията им; на липса на иначе предвидените в договорите за възлагане на управлението отчети за изпълнението им. Поддържа, че през спорния период от ответника по касация са сключени 46 трудови договора, което опровергава тезата за осъществяване на цялата дейност от управителите. Сочи се, че допълнителните квалификации на представляващите дружеството са придобити след ревизираните периоди. Иска се отмяна на решението в обжалваната част, включително в тази за разноските, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на заплатената държавна такса по касационната жалба от 1 518,40 лв. и юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Възразява се за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Ответникът по касационната жалба, „ВиДжиАр“ ООД, чрез адв. Божков, в писмен отговор оспорва нейната основателност, иска оставяне в сила на решението и присъждане на адвокатско възнаграждение в размер на 10 800 лв. Прокурорът от Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в нея доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, намира следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. Разгледана по същество, е частично основателна, поради следните съображения: Пред АС Пловдив е оспорен РА № Р-16001623005090-091-001/16.05.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 320/15.07.2024 г. на касатора, с който в тежест на „ВиДжиАр“ ООД са установени задължения по ДДС за периоди м.03.2018 г. – м.12.2022 г. в размер на 201 511,04 лв. и за корпоративен данък (КД) за д.п. 2017 г.в размер на 5665,83 лв.– главница 265,01 лв. и лихви 174,70лв.; КД за 2018 г. – главница 41 890,31 лв. и лихви 23 366,89 лв.; КД за 2019 г. – главница 49 659,26 лв. и лихви 21 396,02 лв.; КД за 2020 г. – главница 25 635,97 лв. и лихви 8 446,02 лв.; КД за 2021 г. – главница 9 254,47 лв. и лихви 2 110, 60 лв.; КД за 2022 г. – главница 33 775,02 лв. и лихви 4 037,27 лв.; Задълженията за пряк данък се основават на факта на изплатени от дружеството на тримата негови съдружници и управители суми за положения от всеки от тях личен труд - 596 745,00 лв. за 2018 г., 476 619,75 лв. за 2019 г., 300 162,72 лв. за 2020 г., 396 244,08 лв. за 2021 г. и 396 244,08 лв. за 2022 г. Приходните органи се позовават на липсата на писмени актове за заложени резултати от дейността и съответстващите им финансови параметри, на отчети за обема, съдържанието и вида на извършеното от тримата съдружници, документите за придобита квалификация от всеки от тях и обобщили, че от дружеството са разпределени парични средства в тяхна полза като трудови доходи в завишени размери. Възложена е експертиза по чл. 60 ДОПК за определяне на пазарна стойност на размера на основното и допълнително възнаграждение на всеки един от съдружниците за месеците в обхвата на ревизираните 01.01.2018 г. - 31.12.2022 г., при чието изготвяне е приложен методът на сравнимите неконтролирани цени въз основа на анализ на възнагражденията и финансовите резултати на идентични дружества по данни от в. „Капитал“, топ 20 в сектора. В експертизата е разгледан обхватът на дейността на „ВиДжиАр“ ООД: строителство на сгради, операции с недвижими имоти и производство на метални изделия за строителството. Определената пазарната стойност на основното и допълнителното възнаграждение месечно на човек за 2018 г., 2019 г., 2020 г., 2021 г. и 2022 г. е съответно в размер на 5 578,33 лв., 1 375,09 лв., 2 402,15 лв., 9 680,05 лв. и 2 884,81 лв. На основание чл. 26, т. 11 ЗКПО във вр. с § 1, т. 4 и т. 5, б. а) ДР на ЗКПО ревизиращите приемат, че отчетеният разход във вид на възнаграждения за личен труд превишава обичайните пазарни нива и СФР за 2018 г., 2019 г., 2020 г., 2021 г. и 2022 г. е увеличен със сумите 395 925,00 лв. (596 745,00 лв. – 200 820,00 лв.), 427 116,51 лв. (476 619,75 лв. – 49 503,24 лв.), 213 685,32 лв. (300 162,72 лв. – 86 477,40 лв.), 47 762,28 лв. (396 244,08 лв. – 348 481,80 лв.) и 292 390,92 лв. (396 244,08 лв. – 103 853,16 лв.) При обжалването на РА по административен ред настоящият касатор е отрекъл тезата на ревизиращите за скрито разпределение на печалбата и е приел, че установените при ревизията факти обуславят приложимост на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО. Според първостепенния съд РА е издаден от компетентен орган, подписан с валиден КЕП на всеки от издателите си, при спазване на изискванията за форма и съдържание, без в производството да са допуснати нарушения на процесуални норми, носещи белега същественост, но е частично незаконосъобразен. Този извод се основава на анализ на заключението на СОЕ (основно и допълнително) в съвкупност с писмените доказателства по делото за търговското занятие на „ВиДжиАр“ ООД, сроковете и обемите на строителните работи, необходимата за тях квалификация и преддоговорните отношения и изпълнението на промишлените обекти. АС – Пловдив е съобразил, че възложената от ревизията експертиза се позовава на статистически данни, които не съответстват на избрания метод. Възприето е извършване на корекция на чл. 11 от Наредба № Н-9/14.08.2006 г. с оглед липсата на нормативни ограничения и правила при определяне на възнаграждение по договор за управление и контрол и не са приложими фиксирани цени дори при еднакви други условия, поради което отчитането и механично пренасяне на възнаграждения за управление от едно на друго ЮЛ не е надеждна база за определяне на средна пазарна цена. Използвани са коефициент за съответствие – степен на идентичност /аналогичност/ на предмета на извършваната дейност; мащаб – отчита характеристиките на аналога по финансови показатели; начин на управление – отчита структурата на управление. Съобразена е и приложимостта на Наредба № 1 от 17.05.2004 г. за определяне на минимални цени в инженерното инвестиционно проектиране във вр. с чл. 3, 7, 18, 19 от Методиката за определяне на размера на възнагражденията за предоставяне на проектантски услуги от инженерите в устройственото планиране и в инвестиционното проектиране. С позоваване на характера на договора по чл. 141, ал. 7 от Търговския закон, приравнен за целите на ЗДДФЛ по действие на трудовия договор, АС Пловдив заключава, че същите не следва да бъдат квалифицирани като договори за услуга по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО, поради което изходът на спора не следва да се основава на заключението на СОЕ независимо от неговата компетентност и обоснованост. Решаващият извод е за отсъствие на предпоставките на чл. 15 и чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на дружеството със сумите, изплатени на управителите на дружеството по договорите за управление и контрол, въз основа на данните от възложената при ревизията оценителска експертиза. Решението е частично неправилно. Споделя се от настоящия съдебен състав изводът на АС - Пловдив, че РА е издаден във формата за действителност като електронен документ, подписан от издалите го органи по приходите с квалифицирани електронни подписи (КЕП), за които са налични квалифицирани удостоверения за електронен подпис (КУЕП). Компетентността на възложилия ревизията орган по приходите произтича от заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Правилно е приел първостепенният съд, че в ревизионното производство не са допуснати нарушения на административнопроизводствените правила, носещи белега същественост. По приложението на материалноправните разпоредби и доводите на касатора за необоснованост на първоинстанционното решение касационната инстанция намира следното: Систематичното място чл. 15 и чл. 16 ЗКПО е в глава четвърта от част първа на ЗКПО, озаглавена "Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане", а това предполага, че проява на отклонение е и уредената в чл. 15 ЗКПО, макар заглавието на разпоредбата да е "Сделки между свързани лица". Фактическият състав на първата хипотеза включва свързаност между страните по сделката и наличието на такива условия на техните търговски и финансови отношения, които се отличават от условията между несвързани лица и засягат размера на данъчната основа. За състава на отклонението от данъчно облагане по чл. 16 ЗКПО е ирелевантно дали страните са свързани, като противоправното им поведение се изразява в сключването на една или повече сделки при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. И при тази проява на отклонение ефектът е върху данъчната основа като фактическа предпоставка за определяне на данъка. Затова и преодоляването на отклонението от данъчно облагане е чрез определяне на данъчна основа, "... която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. В хипотеза на отклонение от данъчно облагане следва да бъде определена пазарна цена в съответствие с § 1, т. 14 от ДР на ЗКПО вр. § 1 т. 8 ДР ДОПК и да се извършат корекции съгласно чл. 16 ал. 1 ЗКПО за отстраняване на ефекта от отклонението от данъчно облагане, изразяващ се в определяне на занижена данъчна основа. Съответно - определянето на данъчния финансов резултат на лицето, допуснало отклонение от данъчно облагане, се извършва с корекция на СФР посредством увеличаване. В разглеждания случай пазарната цена е ползвана като основание за извода за отклонение от данъчно облагане и като коректив на данъчната основа. Счетоводният финансов резултат за ревизираните отчетни години е увеличен със сумата, представляваща разлика между отчетеното възнаграждение на собственици за личен труд и пазарната му стойност. Прилагането на чл. 16 ал. 1 ЗКПО изисква сравнение между контролираната сделка и съпоставими такива между несвързани лица, като за влияние върху размера на данъчния финансов резултат може да се приеме само хипотеза, при която при равни други условия (съпоставимост), условията при контролираната сделка се отличават от условията между несвързани лица. Правилно е приел първостепенният съд, че възложената при ревизията оценителна експертиза, базирана на данни от публикувани ГФО за 2018 г. – 2022 г. на три дружества от топ 20 в сектора и приходи годишно – 2018 г. – 2022 г.; приходи месечно за същите периоди; относителен дял на разходите за възнагражденията спрямо приходите; пазарна стойност на основното и допълнително възнаграждение общо месечно; пазарна стойност на основното и допълнително възнаграждение месечно на човек, не е изготвена при съобразяване на аналози по метода на сравнимите неконтролирани цени, а ползва статистически данни. Напротив, заключението на ССчЕ включва констатации за осъществяваната от ревизирания дейност строителство на промишлени сгради с висока пазарна цена, изискващо мениджърски умения, квалифициране на изготвянето на оферта за строеж като сложен и обемен процес, изискващ остойностяване на материали, ползване на механизация, труд, себестойност и печалба /количествено-стойностна сметка/ и съдържащ в много случаи 400-500 позиции с конкретни изчисления. Съобразен е и времевият порядък за изготвяне на оферта като работа на съдружниците/управителите. Взети са предвид характеристиките на договора за строителство, включващ данни за параметри на строежа, срокове за изпълнение, цени, отговорности, спазване на специални нормативни правила - ЗУТ, ЗЗБУТ, Наредба № 3 от 31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, Наредба № 1 от 17.05.2004 г. за определяне на минимални цени в инженерното инвестиционно проектиране. Заключението отчита специфичните особености на обекта на управление и обема на ангажиментите, особеностите на различията в начина на структуриране на управлението на ЮЛ и сравними пазарни показатели като годишни икономически и финансови резултати, брой заети, предмет и обхват на дейностите, стойност на активите и капитала на дружеството. При използване на данни за пазарна стойност на възнаграждения за управление и контрол на база годишни отчетни документи и одиторски доклади на сравняваните дружества е съобразено и това, че механично пренасяне на възнаграждения за управление от едно на друго ЮЛ не е надеждна база за определяне на средна пазарна цена. Поради това са ползвани коефициент за съответствие – степен на идентичност /аналогичност/ на предмета на извършваната дейност; мащаб – отчита характеристиките на аналога по финансови показатели; начин на управление – отчита структурата на управление. Използването на пазарни аналози при прилагане на метода на сравнимите пазарни цени съгласно Наредба № Н-9/2006 г. принципно е свързано с извършване на корекция (чл. 11) на резултатите от неконтролираната сделка с цел подобряване на съпоставимостта между сравняваните обекти и елиминиране на различията между контролираната и съпоставимата неконтролирана сделка, установени въз основа на фактори, които влияят върху цената /възнаграждението/. Според настоящия касационен състав приетото при съдебното оспорване на РА заключение на ССчЕ отчита всички аспекти на осъществяваната от „ВиДжиАр“ ООД в ревизираните периоди дейност и личните усилия (съобразно опита и квалификацията) на всеки от неговите съдружници с принос за нейните резултати. Според писмените обяснения на Н., Д. и М. тримата съвместяват всички постове в едно предприятие: подписване на договори; материално-техническо снабдяване; контрол на производството и изпълнение на обектите; предаване на работата и оформяне на финалните документи; заплащане за извършената работа; контрол по безопасна и аварийна работа; изготвяне на оферти; пресмятане и заплащане на трудовите възнаграждения, проследяване на молби за отпуск, болнични на работниците/служителите; анализи. Но същевременно за периода от 01.01.2017 г. до 31.12.2022 г. „Виджиар“ ООД има 46 регистрирани трудови договора, което опровергава тезата за осъществяване на цялата дейност от съдружниците/управителите. Касаторът с право акцентира върху решения на общото събрание на съдружниците на „ВиДжиАр“ ООД за допълнителни вноски за покриване на временна необходимост от парични средства в дружеството, считано от 2018 г. Неправилен е изводът на първостепенния съд, че определянето на пазарната стойност на възнаграждението на управителите не може да бъде извършено чрез използване на метода на сравнимите неконтролирани цени. Заключението на ССчЕ се базира на този метод съобразно изискванията на Наредба № Н-9/14.08.2006 г., съпоставяйки данните на ревизирания с теза на реални дружества аналози от същия икономически характер. При извършване на анализа е приложила корекция на чл. 11 от наредбата, отчитаща степента на съпоставимост на дейността, мащаба на дружествата и начина на управление, като по този начин са елиминирани констатираните различия между сравняваните предприятия. В резултат на този анализ е определена пазарна стойност на възнаграждението за управление и контрол на дружеството в среден размер 378 761 лв. годишно за тримата управители. Съпоставката между посочената пазарна стойност и действително изплатените от дружеството възнаграждения за отчетните 2018 г. и 2019 г. установява съществено отклонение от условията на независими пазарни отношения. При сравнение на посочените в таблицата на стр. 8 от заключението финансово-икономически показатели на дружествата-аналози спрямо тези на „ВиДжиАр“ ООД показва, че обемът на строителните дейности на ревизираното дружество, сравнен с обема на строителните дейности, вкл. на приходите/разходите/печалбата на ползваните от вещото лице аналози („Техномонтаж“ ЕООД, „Арх Сититрой“ ЕООД) са 2,5 - 3 пъти по-големи. Освен това всяко от дружествата-аналози е с един управител, който ръководи дейността, при трима управители на ответника. Наред с това заплатите на работниците/служителите в дружествата-аналози са по-ниски от тези на работниците/служителите при ревизирания (съгласно приета по делото Справка за актуалното състояние на всички трудови договори във „ВиДжиАр“ ООД). При тези данни правилно ревизиращите са приели, че отчетените от дружество разходи за възнаграждения в частта, надвишаваща пазарните нива, представляват разходи, водещи до отклонение от данъчното облагане, поради което на основание чл. 15 във вр. с чл. 16 ЗКПО са извършили корекция на счетоводния финансов резултат чрез непризнаване на посочените разходи, която корекция следва да бъде извършена при съобразяване на заключението на ССчЕ. От „ВиДжиАр“ ООД са изплатени 596 745,00 лв. - за 2018 г., 476 619,75 лв. - за 2019 г., 300 162,72 лв. - за 2020 г., 396 244,08 лв. - за 2021 г. и 396 244,08 лв. - за 2022 г. на съдружниците В. Н., Г. Д. и Р. М. за полагане на личен труд в дружеството. В заключението на вещото лице по ССчЕ е посочена пазарна цена за възнаграждение за управление и контрол на дружеството за д.п. 2018 г. в размер на 358 010 лв., за д.п. 2019 г. в размер на 368 750 лв., което обуславя извод, че разликата за 2018 г. е 238 735 лв. (596 745 лв. - 358 010 лв.) За д.п. 2019 г. разликата е в размер на 107 493 лв. (476 243 лв. – 368 750 лв.) За останалите данъчни периоди няма отклонение от пазарните стойности. Разликата между определената пазарна стойност и изплатеното възнаграждение за д. п. 2021 г. попада в рамките на допустимото отклонение (0,27 %), обусловено от използваните икономически показатели и приложени корекционни коефициенти. По изложените съображения решението следва да бъде отменено в частта, отменяща РА в частта на установен корпоративен данък за данъчни периоди 2018 г. и 2019 г. за разликата над 29 773,27лв. (главници и лихви) до 52 841,63 лв. (главница и лихви), като бъде постановено отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт в тази част. В останалата част, включително в тази на разноските, то е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и своевременно заявените искания на страните се следват разноски. Съразмерно на уважената част от жалбата на касатора се следват 422,73 лв. или 216,14 евро за държавна такса за касационното производство, 450 лв. или 230 евро разноски за настоящето производство и 122,29 лв. или 62,53 евро разноски за първоинстанционното производство в съответствие с нормата на чл. 161, ал. 1, изр. 2 в относимата по време редакция или общо 508,66 евро. На ревизирания, с оглед обема и качеството на осъществената процесуална защита, изразяваща се в писмен отговор и участие в откритото съдебно заседание, се присъжда адвокатско възнаграждение за касационното производство в размер на 7 793,18 лв. или 3984,58 евро. Така мотивиран, и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо и предл. второ във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, Първо отделение