Решение № 869 от 25.1.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10138/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби, подадени от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП) и от Я. Бояджиев, [ЕГН], чрез адв. Райчинова, против Решение 1053/19.02.2021 г., постановено по адм. д. 4626/2020 г. по описа на Административен съд София град (АССГ). Със съдебното решение е отменен частично Ревизионен акт (РА) Р-22220418003053-091-001/08.01.2020 г., издаден от орган по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП София, потвърден с Решение 549/06.04.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, относно установените допълнителни задължения за данък върху годишната основа по чл. 17 от Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) за 2016 г. и 2017 г. в размер на 77 269,94 лв., заедно с начислените лихви за просрочие и е отхвърлена жалбата в останалата ѝ част като страните са осъдени за разноски. Решението се обжалва от страните в съответните неблагоприятни за тях части, за което са изложени конкретни аргументи. По делото е постъпила касационна жалба от директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Кирова, срещу Допълнително решение 7471/07.12.2022 г. по адм. д. 4626/2020 г. по описа на АССГ, с което е допълнено Решение 1053/19.02.2021 г. като отново е отменен частично РА Р-22220418003053-091-001/08.01.2020 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 549/06.04.2020 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, относно установените допълнителни задължения за данък върху годишната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2016 г. и 2017 г. в размер на 77 269,94 лв., заедно с начислените лихви за просрочие и е добавено, че за данъчен период 2012 г. (12 284 лв. главница и 8 347,26 лв. лихва) ревизионният акт не подлежи на принудително изпълнение на основание чл. 160, ал. 4 ДОПК, поради уважено възражение на жалбоподателя Я. Бояджиев за изтекла погасителна давност в хода на ревизионното производство и съдебното решение е изменено в частта за разноските като ТД на НАП е осъдена да заплати на Я. Бояджиев разноски в размер на 5 150 лв. Отправя молба за отмяна на допълнителното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. По делото са постъпили и две частни жалби от Я. Бояджиев, съответно срещу Определение от 02.08.2021 г. и Определение от 19.07.2023 г., постановени по адм. д. 4626/2020 г. по описа на АССГ. В първата частна жалба се посочва, че първоинстанционният съд не е квалифицирал правилно отправените искания от процесуалния представител на жалбоподателя в подадената молба от 16.03.2021 г. за допълване на диспозитива на Решение 1053/19.02.2021 г. и изменение в частта на разноските. Според аргументите, вместо по релевираните изрични искания и с допълнително решение, съдът погрешно се е произнесъл по правния спор с определение за поправка на допусната очевидна фактическа грешка по чл. 175 АПК. Отправеното искане е за отмяна на обжалваното определение от 02.08.2021 г. и връщане на делото на първоинстанционния съд за произнасяне по двете изрично формулирани искания в молбата от 16.03.2021 г. Във втората частна жалба се посочва, че с Определението от 19.07.2023 г. първоинстанционният съд неправилно допълва диспозитива на Решение 1053/19.02.2021 г. като осъжда Я. Бояджиев да заплати на Дирекция ОДОП София сумата от 1 148,94 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение. Развива съображения, че процесуалното поведение на решаващия административен орган е единствената причина за повдигане на спора пред съда. Отправя молба за отмяна на Определението от 19.07.2023 г. Касаторът - директор на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Михайлова, поддържа подадените жалби и счита оспорванията и възраженията на ответната страна за неоснователни. Претендира присъждане на сторените разноски за водене на делото и юрисконсултско възнаграждение във връзка с обжалваната част за двете съдебни инстанции. Касаторът - Я. Бояджиев, чрез процесуалния си представител адв. Димитров, преупълномощен от адв. Райчинова, поддържа подадените жалби и оспорва касационните жалби на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП. Отправя искане първоинстанционното решение да бъде потвърдено като правилно в отменителната му част. Подробни съображения са изложени в писмена защита. Претендира присъждане на разноски за двете инстанции съобразно списъците на разноските от с.з. на 14.06.2022 г. и от с.з. на 12.12.2023 г. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП относно установените допълнителни задължения за данък върху годишната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2016 г. и 2017 г. и становище за надлежно произнасяне от страна на първоинстанционния съд по основанието и размера на задължението за 2012 г. с внесеното уточнение, че РА в тази част не подлежи на принудително изпълнение съобразно разпоредбата на чл. 160, ал. 4 ДОПК. Заключението е за неоснователност на депозираната частна жалба от Я. Бояджиев. Върховният административен съд, Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти съгласно чл. 218 и 220 АПК, приема следното от фактическа и правна страна: Касационната и частната жалби на Я. Бояджиев против Решение 1053/19.02.2021 г. и Определението от 02.08.2021 г. по адм. д. 4626/2020 г. по описа на АССГ, по отношение на установените задължения за 2012 г. и за изменение в частта на разноските са приети за допустими и основателни с Определение 7128/14.07.2022 г. по настоящото адм. д. 10138/2021 г. по описа на ВАС. С оглед на констатираните пропуски в посочените актове на първоинстанционния съд и в изпълнение на двукратните указания на касационната инстанция, са постановени Допълнително решение 7471/07.12.2022 г. и Допълнително решение 2857/27.04.2023 г. С тях АССГ е допълнил диспозитива на Решение 1053/19.02.2021 г. по адм. д. 4626/2020 г. като за данъчен период 2012 г. изрично е уточнил, че процесният РА в тази част не подлежи на принудително изпълнение на основание чл. 160, ал. 4 ДОПК. Изложеното води до извод, че съдът е уважил отправеното възражение за изтекла давност от Я. Бояджиев с жалбата. При стриктно тълкуване на разпоредбата на чл. 160, ал. 4 ДОПК е видно, че отговор на възражението на жалбоподателя е бил длъжен да даде и директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП по реда на чл. 155, ал. 2 ДОПК с Решение 549/06.04.2020 г. Следователно първоинстанционният съд е уважил претенции на жалбоподателя при така постановения и допълнен диспозитив на съдебното решение. Двете касационни жалби на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП и частната жалба на Я. Бояджиев против Определението от 19.07.2023 г., са процесуално допустими като подадени от надлежни страни срещу подлежащи на инстанционен контрол съдебни актове, неблагоприятни за тях в съответната част и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, респективно чл. 230 АПК. При разглеждането им по същество, съдът съобрази следното: Предмет на оспорване пред административния съд е бил РА Р-22220418003053-091-001/08.01.2020 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 549/06.04.2020 г. на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, в частта, с която при ревизия по реда на чл. 122 и сл. ДОПК на Я. Бояджиев са установени допълнително задължения за данък върху годишната основа по чл. 17 ЗДДФЛ, както следва: за 2012 г. в размер на 12 284 лв. - главница и лихви за просрочие в размер на 8 347,26 лв., за 2016 г. в размер на 35 250 лв. - главница и лихви за просрочие в размер на 9 606,39 лв. и за 2017 г. в размер на 27 664,16 лв. - главница и лихви за просрочие в размер на 4 749,39 лв. От фактическа страна решаващият съд е приел, че ревизията е възложена със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22220418003053-020-001/28.05.2018 г., изменена впоследствие със ЗИЗВР Р-22220418003053-020-002/22.10.2018 г. и Р-22220418003053-020-003/15.11.2018 г., издадени от К. Методиева, на длъжност началник сектор Ревизии , дирекция Контрол , съгласно Заповед РД-01-803/07.06.2017 г. на директора на ТД на НАП София. За удължаването на срока на ревизията със ЗИЗВР от 15.11.2018 г. по делото е представена Заповед Р-22220418003053-ЗИД-001/14.11.2018 г. на изпълнителния директор на НАП. Предложенията за установяване на задължения са обективирани в Ревизионен доклад (РД) Р-22220418003053-092-001/27.06.2019 г., издаден от определения със заповедите ревизиращ екип. Ревизираното лице е подало молба за удължаване на срока за възражение срещу констатациите в доклада и е упражнило правото си по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК, без посочване на конкретни доводи и прилагане на писмени доказателства. Въз основа на РД е издаден процесният РА. След извършена проверка съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК става ясно, че съдът е потвърдил валидността на РА като издаден от компетентни органи по приходите и при спазване на изискванията за форма. При проверката не са констатирани съществени процесуални нарушения за отмяна на акта. Установените при ревизията факти относно семейното, имущественото и финансовото положение на жалбоподателя и събраните доказателства са описани подробно в изложението на съдебното решение. В хода на ревизионното производство са констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 5 ДОПК данни за укрити приходи или доходи, както и че необходимите документи за установяване на основата за облагане с данъци липсват или са повредени до степен негодни за ползване. Ревизираното лице е информирано за извършване на ревизията по особения ред на чл. 122-чл. 124а ДОПК с Уведомление Р-22220418003053-113-001/19.02.2019 г. Според анализа в РА/РД на основание чл. 122, ал. 2, т.т. 1-16 ДОПК, органите по приходите са обосновали извод за установени доходи от други източници, които не са обложени с данък. По този пункт са отнесени постъпленията по две от банковите сметки на ревизираното лице при ПЪРВА ИНВЕСТИЦИОННА БАНКА АД за 2016 г. в общ размер на 352 500 лв. (305 000 лв. - преводи от М. Миланов и превода на 27.12.2016 г. в размер на 47 500 лв. от Стрийт мания ЕООД), а за 2017 г. постъпления в общ размер на 267 900 лв. от М. Миланов, при което дължимият данък е 35 250 лв. за първия и респективно 26 664,16 лв. за втория данъчен период. За да приеме жалбата за основателна и да отмени частично РА за 2016 г. и 2017 г., първоинстанционният съд се е позовал на разпоредбите на чл. 122- 124 ДОПК и въведените особени правила за извършване на данъчни ревизии. След изводите по приложението на нормативната уредба и разпределението на доказателствената тежест, съдът е кредитирал представените предварителни договори за покупко-продажба на конкретни недвижими имоти от 17.02.2016 г. и от 27.12.2016 г. между жалбоподателя и М. Миланов/ Стрийт мания ЕООД. Предварителните договори са представени в хода на административното обжалване, но според мотивите, това не подкрепя тезата на органите по приходите, че същите са създадени единствено за целите на ревизионното производство и обжалването на РА. Изявленията и клаузите в двата договора опровергават доводите да не бъдат приети като доказателства. В хода на съдебния процес са представени анекси за трансформация на авансите по двата договора в заеми със срок до 2025 г. при годишна лихва от 5,5 на сто, за което свидетелстват и установяванията на вещото лице по СИЕ. В обобщение административният съд е квалифицирал констатациите на органите по приходите като предположения за хипотетично случили се събития, които не се ползват от презумпцията на чл. 124, ал. 2 ДОПК. Така постановеното съдебно решение е валидно и допустимо, но неправилно. Правните мотиви на административния съд за отмяна на РА по отношение на определените допълнителни задължения за данък върху годишната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и лихви за просрочие за 2016 г. и 2017 г. в размер на 77 269,94 лв. са изградени върху грешна интерпретация на събраните доказателства и материалния закон. Неправилно първоинстанционният съд е обосновал извода, че органите по приходите са допуснали нарушение при анализа на доказателствата и са предприели незаконосъобразно определяне на данъка. С оглед на посоченото настоящата касационна инстанция приема, че задължението за обективна и последователна преценка по същество в тази част не е изпълнено надлежно - чл. 160, ал. 2 ДОПК и § 2 ДР ДОПК във вр. с чл. 170 и чл. 172а, ал. 2 АПК. Основателно е оплакването на ДД ОДОП София, че в настоящия случай данъкът по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2016 г. и 2017 г. е определен с РА законосъобразно на това основание, както и разпоредбите на чл. 122, ал. 2 и чл. 124 ДОПК предвид установените обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 5 ДОПК. В обжалваното съдебно решение са отбелязани констатациите в РА/РД за извършването на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, но мотивите за кредитиране на представените предварителни договори от 17.02.2016 г. и от 27.12.2016 г. между Я. Бояджиев и М. Миланов/ Стрийт мания ЕООД са неубедителни. В приетото без оспорване заключение по СИЕ не се съдържат констатации и отговор на поставения въпрос, както неправилно посочва съдът в мотивите. Константна е практиката на Върховния административен съд, че разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК дава право на органа по приходите да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 на чл. 122 ДОПК основа, при наличието на някое от лимитативно изброените в същата разпоредба обстоятелства. Наличието на едно от основанията, изброени в чл. 122, ал. 1, т. 1-8 ДОПК, е достатъчно за провеждане на ревизията по особения ред и формиране на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Не е налице спор по фактите, че в хода на ревизионното производство жалбоподателят не е представил доказателства по релевантните въпроси, а само писмени обяснения. На първо място не става ясно кои относими към предмета на доказване факти се установяват от поставената задача 3. към вещото лице. В заключението е отбелязана изрично невъзможността за отговор поради непредставяне за анализ на споразуменията за трансформиране на задълженията за връщане на заем. Според защитната теза, двата писмени документа имат основно значение за преценката и изхода на делото, но същите са представени в заверен екземпляр едва към молбата от с.з. на 25.01.2021 г. С оглед на посоченото, цитираната практика на ВКС по приложението на чл. 180 и чл. 181, ал. 1 ГПК е неотносима към настоящия случай. Твърденията на жалбоподателя не могат да бъдат основание за еднозначно възприемане на представените частни диспозитивни документи в хода на делото Анекс 1 от 02.10.2020 г. към предварителен договор за покупко-продажба от 17.02.2016 г. и Анекс 1 от 02.10.2020 г. към предварителен договор за покупко-продажба от 27.12.2016 г. Опитът да бъде проведено насрещно доказване от страна на жалбоподателя по спорните въпроси е неуспешен и се изчерпва с описаните обстоятелства. Жалбата срещу РА в съответната част се явява неоснователна. Неоснователна е касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП срещу Допълнително решение 7471/07.12.2022 г. по адм. д. 4626/2020 г. по описа на АССГ. Между страните по делото не е налице спор по отношение на фактическата обстановка в тази част и не са налице аргументи и основания за изменение на приетото от ВАС с Определение 7128/14.07.2022 г. по адм. д. 10138/2021 г. Констатациите и съображенията относно приложението на института на погасителната давност за установените задължения за данъчен период 2012 г., изложени на стр. 13-14 от Решение 549/06.04.2020 г. са възприети изцяло от първоинстанционния съд. По същество касаторът не оспорва неизпълнението на задължението си по реда на чл. 155, ал. 2 ДОПК да постанови изрично, че РА за 2012 г. не подлежи на принудително изпълнение. Представеното писмо изх. 53-04-353#5/02.06.2020 г. на ДД ОДОП София по делото не замества въведеното нормативно изискване. Оплакванията в касационната жалба в тази насока, по своето съдържание представляват опит да бъде извлечена полза от собственото си неправомерно поведение. Поради тази причина ответната страна по жалбата - Я. Бояджиев, не следва да търпи неблагоприятни процесуални и материалноправни данъчни последици. Първоначалният пропуск на административния съд да се произнесе съгласно чл. 160, ал. 4, изр. второ ДОПК, е отстранен с постановяването на двете допълнителни решения 7471/07.12.2022 г. и 2857/27.04.2023 г. по адм. д. 4626/2020 г. В обобщение, първоинстанционното решение следва да бъде частично отменено като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон досежно отмяната на РА за 2016 г. и 2017 г. и вместо него следва да се постанови ново решение в съответствие с изложените съображения по същество. Тъй като делото е изяснено от фактическа и правна страна на основание чл. 221, ал. 2, пр. първо и пр. второ във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, касационната инстанция следва да разреши спора по същество като отхвърли оспорването на Я. Бояджиев срещу РА Р-22220418003053-091-001/08.01.2020 г., потвърден с Решение 549/06.04.2020 г. на ДД ОДОП София при ЦУ на НАП, относно установените допълнителни задължения за данък върху годишната основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2016 г. и 2017 г. в размер на 77 269,94 лв., заедно с начислените лихви за просрочие и остави в сила решението в останалата му част. Предвид така приетото от касационната инстанция, обжалваното решение на Административен съд София - град следва да бъде отменено и в частта за разноските, както и Определение от 19.07.2023 г. по същото дело за изменение в частта на разноските, като въпросът се разреши окончателно от настоящия състав на съда. От НАП (§ 1 т. 6 ДР АПК) се претендират разноски по делото в общ размер на 14 483,81 лв., включващи юрисконсултско възнаграждение за две инстанции 13 696,15 лв. (6 848,08 лв. за всяка инстанция) и ДТ за касационно обжалване в общ размер на 787,66 лв. От Я. Бояджиев се претендират доказаните разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 9 875 лв. - внесени ДТ за обжалване в общ размер на 275 лв., депозит за вещо лице - 600 лв. и адвокатско възнаграждение в размер на 9 000 лв. по представените фактури от 15.05.2020 г. и от 06.04.2021 г. и платежни нареждания към тях. Съразмерно на уважената, респ. отхвърлената част от жалбата и след компенсация, на НАП следва да се присъдят разноски в общ размер 9 350,54 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо и пр. второ и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение,