Решение № 13507 от 11.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 8138/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. С решение 2142 от 09.07.2024 г., постановено по адм. д. 577/23 г. Административен съд Русе /АС-Русе/ е отменил по жалба на "Калипсо" ЕООД, ЕИК 117590841, със седалище и адрес на управление гр. Русе, [улица], представлявано от М. Баджинков, ревизионен акт (РА) Р-03001822007588-091-001/23.06.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 179/14.09.2023 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /Д "ОДОП"/ - гр. Варна. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от директор на Д "ОДОП" - гр. Варна, чрез гл. юрк. Иванова. В същата се прави оплакване за наличието на отменителните основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АС - Русе и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди оспорения РА. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Ответният по касационната жалба "Калипсо" ЕООД, чрез своя процесуален представител адв. Топалова от ВАК, взема писмено становище по неоснователността на касационната жалба. Претендират се разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение, че касационна жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на производството пред АС Русе е бил РА Р-03001822007588-091-001/23.06.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение 179/14.09.2023 г. на директора на Д "ОДОП" - гр. Варна, с който на "Калипсо" ЕООД са установени задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2016 г. в размер на 4433. 75 лв. и 2832. 50 лв. - лихва, за 2017 г. 4137. 40 лв. и 2221. 36 лв. - лихва, както и за 2021 г. 10137. 95 лв. и 1077. 74 лв. - лихва. Въз основа на събраните доказателства в хода на ревизионното производство данъчните органи са установили наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 5 от ДОПК - данни за укрити приходи или доходи, както и липса на документи, необходими за установяване на основата за облагане с данъци. От фактическите установявания на първоинстанционния съд е видно, че през ревизирания данъчен период основната дейност на "Калипсо" ЕООД е свързана с търговия на едро с облекло и обувки. Административен съд Русе подробно е описал установената фактическа обстановка по провеждане на данъчната ревизия, вкл. издадените заповеди за възлагане на ревизия, извършените процесуални действия в хода на ревизията, констатациите на органите по приходите за установяването на задължения по ЗКПО на "Калипсо" ЕООД. Решаващият съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма и при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила. Преценявайки материалната законосъобразност на акта съдът е приел, че по отношение на спорния въпрос за пазарната цена на продадения от търговеца през 2016 г. товарен автомобил Фолксваген Крафтер, с рег. [рег. номер] за 3 600 лв., с ДДС, констатацията за наличие на сключена от "Калипсо" ЕООД сделка в отклонение от данъчното облагане не е доказана, но дори и да беше, то това е основание за преобразуване на ФР на дружеството по реда на материалния закон, а не за провеждане на ревизията по реда на чл. 122 от ДОПК. Изложил е доводи, че в хипотезата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО не са налице "укрити приходи" или "укрита печалба" по см. на чл. 122 и сл. от ДОПК, а е налице отклонение от данъчно облагане, което не е свързано с фактически реализиран приход или печалба. Същото е относимо,според решаващия съд и към установените данъчни задължения за 2017 г., като за този данъчен период ревизиращите органи са констатирали обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК, които обаче са опровергани с представянето в хода на ревизията на Протокол от 25.01.2017 г., с който едноличният собственик на капитала М. Баджинков е взел решение да предостави временна финансова помощ на дружеството в размер на 41 000 лв. По отношение на установените данъчни задължения на "Калипсо" ЕООД за 2021 г., за който период не са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, но ревизиращите органи на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО са преобразували СФР на дружеството в посока увеличение с непризнат разход в размер на 19 621. 50 лв. за плащане към Ruanroliya Tradeco Ltd., с непризнати разходи от отписани вземания в размер на 25 745. 34 лв. от C&V Construst Top SRL, както и в размер на 8 229. 24 лв. от "Решаб Шихаб" ООД, решаващият съд е кредитирал изцяло приетата по делото ССчЕ и допълнителното заключение към нея. Според АС-Русе направеното от органите по приходите преобразуване на финансовия резултат е незаконосъобразно. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че констатациите на приходния орган се необосновани на събраните по делото доказателства, поради което същият е отменил изцяло издадения РА като незаконосъобразен. Решението е валидно, допустимо и правилно. Спорен е въпросът за пазарната цена на продадения от "Калипсо" ЕООД товарен автомобил Фолксваген Крафтер. Не се спори, че не е установена свързаност между купувача и ревизираното лице. В случая продажбата е документирана с фактура 791/26.09.2016 г., а автомобилът е бил заведен в активите на дружеството - на стойност 50 833. ЗЗ лв. и до края на 2015 г. е начислена амортизация в размер 15 385. 41 лв. Дружеството е отчело загуба в размер 31 947. 92 лв. от продажбата на автомобила. Органите по приходи са установили недостиг на парични средства за покриване на разходите, платени в брой, след датата на продажбата на автомобила - 26.09.2016 г. Установили са още, че към 30.09.2016 г., без направената вноска от собственика в размер 5 000 лв., недостигът на парични средства е 32 963. 30 лв., стойност близка до отчетената загуба от продажбата на автомобила. В ревизионното производство е назначена експертиза за определяне на пазарна цена по см. на § 1, т. 14 от ДР на ДОПК към датата на продажба на процесния автомобил, като експертът е посочил пазарна цена на автомобила в размер 47 000 лв. без ДДС. Предвид разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, органите по приходи са счели, че продажбата на товарния автомобил е сделка, сключена при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане, сочещо за наличие на укрити приходи. При определяне на данъчната основа по чл. 122 от ДОПК органите по приходи са увеличили размера на декларираните приходи със сумата от 44 000 лв., представляваща разликата между определената в хода на ревизията с експертиза пазарна цена, без ДДС и отчетения от Калипсо" ЕООД приход (47 000-3 000). Правилно АС - Русе приема, че заключението е изработено по три броя офертни цени, а не по данни за реално извършени продажби през същата година ) по изискванията на Наредба Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени. За определяне на пазарна цена при прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени, следва да бъде извършен анализ на осъществени сделки между несвързани лица, което е посочено в чл. 18, ал. 1 от Наредбата. Този извод следва и от определението за "неконтролирана сделка", дадено в § 1, т. 2 от допълнителните разпоредби на цитираната Наредба, според което неконтролирана сделка е сделка, осъществена между независими /несвързани/ лица. Няма данни в експертизата, изготвена от лицензирания оценител, да са изследвани сходни сделки, извършени между несвързани търговци. Използването за сравнителна база на потенциално възможни цени, каквито по своята същност представляват офертните цени на доставчик на определена стока или услуга, не може да гарантира правилното определяне на пазарна цена според изискванията на Наредбата. Настоящата съдебна инстанция споделя изводите на административния съд, че за да се приеме, че пазарните цени на процесните МПС са определени по метода на сравнимите неконтролирани цени, е необходимо да се посочат конкретните неконтролирани сделки, с които се извършва съпоставката при отчитане на чл. 20 във вр. с чл. 11 от Наредбата. Както бе посочено по-горе, органите по приходите следва да установят по безспорен начин, че сключените сделки са с цел отклонение от типичните пазарни условия, което в случая не е сторено по делото. Не могат да се приемат за основателни доводите на касатора, че след като ревизията е проведена по реда чл. 122 ДОПК в тежест на ревезираното лице е да обори изводите на ревизиращите органи. Както правилно отбелязва административният съд, в хипотезата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО не са налице "укрити приходи" или "укрита печалба" по см. на чл. 122 и сл. от ДОПК, а е налице отклонение от данъчно облагане, което не е свързано с фактически реализиран приход или печалба. В касационната жалба се поддържа, че в противоречие с доказателствата по делото АС-Русе за същия данъчен период е приел липса на основания за извършено увеличение на данъчната основа с изплатени в броя на 15.02.2016 г. и 22.08.2016 г. суми 90 лв. и 315 лв. по РКО. Обратно на твърденията в касационната жалба, в случая липсват основни реквизити в РКО и същите не са годно доказателство за удостоверяване на факта, че изплатените суми са получени от търговеца. Няма данни, че С. С., което е подписало ордерите е представляващ дружеството, нито негов служител, което се установява от приложената по делото справка за подадените от дружеството уведомления за сключени трудови договори по чл. 62 от КТ. Същевременно представените от ревизиращите органи доказателства не установяват факта, че С. С. е получил сумите от името и за сметка на "Калипсо" ЕООД в качеството ме на като упълномощено лице. Правилен е изводът на АС-Русе, че въз основа на представените РКО не може да се приеме за доказано наличието на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК, респ. наличието на подлежащ на данъчно облагане приход от търговската дейност на ревизираното лице. Органите по приходите са установили, че по кредита на сч. см. 499 "Други кредитори" на 31.01.2017 г. е осчетоводена сума 41 000 лв., като в извлечение на сч. 501 "Каса" е взета сч. операция Дт см. 501 "Каса" и Кт см. 499 1 "М. Баджинков" по сч. Статия 1069/31.01.2017 г. и посочено основание за записването "счетоводна справка". Ревизиращите органите са приели, че сумата 41 000 лв. представлява необложен приход с неустановен произход и при определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 1, т. 5 от ДОПК са увеличили размера на декларираните от дружеството приходи със сумата 41 000 лв. Обоснован е изводът на първостепенния съд, че при намерено основание по чл. 122, ал. 1, т. 5 ДОПК е недопустимо обосноваването на извод за укрити приходи със запис в счетоводни статии, който не е счетоводно издържан и за който липсват първични счетоводни документи. Решаващият съд обосновано приема, че в хода на ревизията с Протокол N 1770452/13.03.2023 г. (л. 185-184 от делото) е приобщен Протокол от 25.01.2017 г., с който едноличният собственик на капитала М. Баджинков е взел Решение да предостави временна финансова помощ на дружеството в размер на 41 000 лв. Не се спори, че по делото са представени РА и РД от извършена ревизия на М. Баджинков с направени констатации, че при процесното счетоводно записване по кредита на сметка 499 "Други кредитори" са осчетоводени суми в размер общо на 185000, 00 лв., в т. ч. 144 000, 00 лв. с основание "приходен касов ордер" (по дати описани по-горе) и едно записване на дата 31.01.2017 г. за сума - 41 000. 00 лв. Сумите са осчетоводени срещу дебита на сметка 501 "Каса в лева". При ревизията на "Калипсо" ЕООД от органи по приходите е извършена проверка на първични счетоводни документи, при което е установено, че вкКасата на дружеството са осчетоводени парични средства, внесени от М. Баджинков с ПКО общо в размер на 185 000. 00 лв., в т. ч. 41 000. 00 лв. документирани с Протокол от решение на едноличния собственик на капитала на "Калипсо" ЕООД от 25.01.2017 г. С Протокола е взето решението за предоставяне на финансова помощ на "Калипсо" ЕООД в размер на 41 000. 00 лв. В случая ревизиращите органи навеждат понятието "укрити приходи", но изводът за това е направен единствено въз основа на спорния счетоводен запис от 2017 г. В този смисъл изводите им за наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 5 ДОПК са лишени от основание, което пък рефлектира и върху спорния въпрос за разноските доколкото от касатора в касационната жалба се претендира присъждане на разноски в тежест на "Калипсо" ЕООД поради представяне на писмени доказателства, които са могли да бъдат представени в хода на ревизията. С оглед на това разноските следва да се поемат от НАП. За посочения данъчен период ревизиращите органи не са установили обстоятелства по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, а преобразуването на СФР на дружеството е по реда на материалния закон - чл. 26, т. 2 от ЗКПО в посока увеличение с непризнат разход в размер на 19 621. 50 лв. за плащане към Ruanroliya Tradeco Ltd., с непризнати разходи от отписани вземания в размер на 25 745. 34 лв. от C&V Construst Top SRL, както и в размер на 8 229. 24 лв. от "Р. Шихаб" ООД. Правилно АС-Русе приема, че от заключението на ССЕ въз основа анализ на счетоводните записвания се установява, че доставките на Ruanroliya Tradeco Ltd. са в периода 22.05.2014 г- 23.09.2014 г., като общата стойност на задължението възлиза на 444 591. 42 лв. Плащанията са извършени в периода 22. 05. -31.12.2014 г., като по задълженията до м. 08. 2014 г., които са в размер на 202 653. 61 лв. са платени общо 221 827. 05 лв., т. е. има надплатена сума в размер на 19 173. 50 лв. и едно авансово плащане за неосъществена доставка на контейнер. Основателно е заключението на първоинстанционния съд, че хипотетично направената от ревизиращите органи констатация, че вероятно се касае за надплатено на доставчика задължение се потвърждава от заключението на съдебния експерт и представения по делото счетоводен регистър на сметка 401- "Доставчици", анал. партида Ruanroliya Tradeco Ltd., за периода 01.01.2014 г. - 31.12.2021 г. От изготвеното заключение по ССчЕ се установява също така, че отписаните в сч. справка 1770/31.12.2021 г. общо несъбраните суми от клиента C&V Construst Top SRL са в размер на 129 088. 76 лв., който е и общо неплатеният остатък по разчетите с клиента C&V Construst Top SRL към 31.12.2015 г. по фактури, издадени в периода 07. 07. - 23.09.2014 г. Налице е техническа грешка в сч. справка 1770/31.12.2021 г. в посочения номер на фактура 672/12.09.2014 г. като такава с неплатен остатък, докато първата фактура, по която е налице неплатено задължение е издадената на 18.09.2014 г. - фактура 707/18.09.2014 г. Допуснатата техническа грешка с отразяването на анулираната с КИ 706/18.09.2014 г. фактура вместо на издадената нова фактура 707/18.09.2014 г. не е довело до отписването на несъществуващо вземане, т. к. вземането по тази фактура е част от общо неплатените от клиента към момента на отписването им със сч. справка 1770/31, 12. 2021 г. задължения в размер на 129 088. 76 лв. Не е налице основание по чл. 26, т. 2 от ЗКПО. При условията на чл. 221, ал. 2 АПК настоящата съдебна инстанция споделя изводите на административния съд за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт в частта му относно определените допълнителни задължения в размер на 8 229. 24 лв. на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, както и по отношение на начислените лихви. Обратно на твърденията на касатора на осн. чл. 170, ал. 1 от АПК при заявен от органите по приходите положителен факт, че фактура 806/12.12.2016 г. е платена, тяхна е доказателствената тежест да го установят. Твърдението, че плащането е осъществено с касов бон от ЕКАФП от дата - следваща датата на издаването на процесната фактура, предвид еднаквата стойност на същото със стойността на фактурат,а не е достатъчно да се приеме, че плащането е по процесната фактура 806/12.12.2016 г., тъй като в приложения Z отчет не се съдържат данни индивидуализащи платеца и основанието, на което е осъществено това плащане. Изложената в обжалвания РА констатация противоречи на направената такава с влезлия в сила РА от предходното ревизионно производство, както правилно отбелязва АС-Русе в мотивите се на стр. 14 от съдебния акт. С оглед гореизложеното следва да бъде прието, че решението на АС - Русе не страда от пороците, твърдени в касационната жалба и като логически обосновано и постановено в съответствие с приложимите материалноправни норми следва да бъде оставено в сила. Нормата на чл. 161, ал. 3 ДОПК определя, че когато пред съда се представят доказателства, които е могло да бъдат представени в административното производство, представилата ги страна заплаща изцяло разноските по делото независимо от неговия изход, освен в случаите по чл. 155, ал. 3 и 4 ДОПК. Приложимостта на разпоредбата е обусловена от наличието на новопредставени пред съда доказателства, които страната е могла да ангажира в рамките на административното производство и които са били от съществено значение за изхода на спора. Неоснователна е претенцията на касатора за възлагане на разноските върху дружеството на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК. Първостепенният съд подробно е проследил процесуалните действия на страните и е акцентирал върху пропуска на решаващия орган (вкл. относно приложението на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 5 от ДОПК) да попълни преписката с всички относими към спорните доставки доказателства, наложил събирането им от инстанцията по същество. От "Калипсо" ЕООД не са представени нови доказателства, които дружеството е могло да ангажира в административното производство, но не го е сторило, решаващи за изхода на спора. Съдебната експертиза и допълнението към нея са допустими доказателствени средства. С оглед изхода на спора и своевременно направено искане за разноски, в полза на ответника по касация "Калипсо" ЕООД, следва да бъдат присъдени разноски за касационното производство за адвокатско възнаграждение за един адвокат в размер на 3 156 лв., които разноски са своевременно, заявени, доказани и са дължими от ответника, и предвид липсата на възражение по реда на чл. 78, ал. 5 ГПК. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,