Решение № 5590 от 30.5.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С Решение 4345/28.06.2022 г., постановено по адм. дело 4418/2021 г. по описа на Административен съд София-град, по жалба на Астрей Еър ООД е прогласена нищожността на Ревизионен акт (РА) Р-22221220002340-091-001/16.12.2020 г., издаден от органи по приходите, изменен и потвърден с Решение 379/11.03.2021 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, като административната преписка е върната на компетентния орган за извършване на нова ревизия при спазване на указанията, дадени със съдебния акт. Срещу така постановеното решение са постъпили две касационни жалби. С касационната жалба на Астрей Еър ООД, подадена чрез пълномощника адв. Д. Балкански, поддържана в съдебно заседание от адв. И. Димитров, първоинстанционното решение се оспорва в частта, с която е разпоредено връщане на административната преписка. Като касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК се сочат неправилност на акта поради нарушение на материалния закон и необоснованост. В подробно изложение касаторът твърди, че съдът, при обявяване нищожността на ревизионния акт, не разполага с правомощие да постанови изпращане на преписката за извършване на нова ревизия. Моли за отмяна на решението в атакуваната част. Претендира присъждане на разноски. Ответникът Директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, в съдебно заседание, представляван от пълномощника юрк. Волянова-Данаилова, оспорва основателността на касационната жалба, подадена от дружеството. С касационната жалба на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника юрк. Волянова-Данаилова, решението на първоинстанционния съд се оспорва в цялост поради неговата неправилност, обусловена от нарушение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В подробно изложение касаторът оспорва решаващия извод на съда, според който органът, възложил ревизията, както и членовете на ревизиращия екип, не разполагат с материална компетентност, при липса на доказателства за конкурентния им подбор. Излага мотиви и по съществото на спора, аргументирайки законосъобразност на определените задължения. Моли за отмяна на оспорваното решение и за постановяване на друго по съществото на спора, а в условията на алтернативност за връщане на делото за разглеждане от друг състав на съда. Претендира присъждане на сторените разноски. Ответникът Астрей Еър ООД, в съдебно заседание, чрез пълномощника си, оспорва основателността на касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационните жалби и правилността на обжалваното решение на посочените касационни основания, както и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни по делото, в срок, срещу подлежащ на обжалване акт, поради което са процесуално допустими. За да се произнесе по тяхната основателност, настоящият тричленен състав съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София-град е бил РА Р-22221220002340-091-001/16.12.2020 г., издаден от органи по приходите, изменен и потвърден с Решение 379/11.03.2021 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който по отношение на Астрей Еър ООД са установени допълнителни задължения по ЗДДС и ЗКПО в общ размер на 22 187,94 лв. За да прогласи нищожността на ревизионния акт, съдът, от фактическа страна, е установил следното: Със Заповед 330/30.12.2009 г. (л. 460) на Териториалния директор на НАП София М. Близнакова е преназначена от длъжност Старши инспектор по приходите в ТД на НАП Благоевград, отдел Контрол, сектор Ревизии и проверки, на длъжност Старши инспектор по приходите, Дирекция Контрол, отдел Ревизии, сектор Ревизии в ТД на НАП София с ИРМ Благоевград, считано от 01.10.2010 г. Направено е отбелязване от служител, заемащ длъжността Старши експерт, че лицето продължава да заема посочената длъжност и към 24.11.2020 г. Със Заповед 56.12/30.10.2012 г. (л. 458) на Териториалния директор на НАП София Г. Мирчев е преназначен от длъжност Главен инспектор по приходите в ТД на НАП София, дирекция Контрол, отдел Координация, на длъжност Началник сектор, Дирекция Контрол, отдел Ревизии, сектор Ревизии в същата териториална дирекция, считано от 01.11.2012 г. Направено е отбелязване от служител, заемащ длъжността Старши експерт, че лицето заема длъжността към 24.04.2020 г., 12.08.2020 г., 10.09.2020 г. и 16.12.2020 г. Със Заповед 3249/09.11.2018 г. (л. 459) на Териториалния директор на НАП София А. Николова е преназначена от длъжност Старши инспектор по приходите в ТД на НАП София, Дирекция Контрол, отдел Ревизии, сектор Ревизии ИРМ Благоевград на длъжност Главен инспектор по приходите Дирекция Контрол, отдел Ревизии, сектор Ревизии ИРМ Благоевград, считано от 01.11.2018 г. Направено е отбелязване от служител, заемащ длъжността Старши експерт, че лицето заема длъжността и към 24.11.2020 г. и 16.12.2020 г. Със Заповед РД-01-128/18.02.2020 г. (л. 30) на Директора на ТД на НАП София, издадена на основание чл. 11, ал. 3 от ЗНАП във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, е наредено кои лица следва да изпълняват функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. Сред посочените служители, в т. 3, е и Г. Мирчев, заемащ длъжността началник сектор Ревизии в отдел Ревизии към дирекция Контрол при ТД на НАП София. На 24.04.2020 г. Г. Мирчев, в качеството му на орган, оправомощен да възлага ревизии на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, е издал Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22221220002340-020-001 (л. 37), като е определено ревизията да бъде извършена от А. Николова, заемаща длъжността главен инспектор по приходите, която е определена и за ръководител на ревизията, и М. Близнакова старши инспектор по приходите. На 24.11.2020 г. е издаден ревизионен доклад Р-22221220002340-092-001 (л. 43). На 16.12.2020 г. е издаден и процесният РА Р-22221220002340-091-001/16.12.2020 г., като за негови съставители са посочени Г. Мирчев в качеството му на орган, възложил ревизията, и от А. Николова в качеството ѝ на ръководител на ревизията. При така установената фактическа обстановка, съдът е приел, че въпреки изрично дадени указания, не са представени доказателства относно материалната компетентност на органите, участвали в ревизионното производството, проведено на Астрей Еър ООД. По-конкретно, по отношение на Г. Мирчев съдът е постановил, че не са представени доказателства относно заеманата от него длъжност към момента на издаване на ЗВР, както и такива относно възможността лицето да възложи ревизия именно на ревизираното дружество. Според съда липсват доказателства за автоматичен избор на органа, възлагащ ревизията, както и на екипа. Допълнителен мотив за прогласяване нищожността на акта е и липса на доказателства за валидността на използваните КЕП. Формиран е решаващ извод за нищожност на ЗВР, ЗИЗВР, РА и РД поради изначална липса на компетентност на всяко от лицата, участвали в ревизионното производство. На основание чл. 160, ал. 5 от ДОПК във вр. с чл. 173, ал. 2 от АПК, след като е прогласил нищожността на процесния акт, съдът е изпратил преписката на началник сектор Ревизии при ТД на НАП София за извършване на нова ревизия при спазване на дадените указания. Решението е валидно и допустимо, но неправилно, като касационната жалба, подадена от Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, е основателна. Съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, уреждащ материалната компетентност на органа, възлагащ ревизии, същата произтича от определянето му като такъв от страна на териториалния директор на компетентната териториална дирекция. В конкретния случай по делото се съдържа Заповед РД-01-128/18.02.2020 г. (л. 30), издадена от Директора на ТД на НАП София, издадена на основание чл. 11, ал. 3 от ЗНАП във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК, с която е определено кои са лицата, които могат да възлагат ревизии, като сред тях е и Г. Мирчев (т. 3 от Заповедта). Заповедта не е ограничена със срок, като липсват твърдения и доказателства Мирчев да е загубил правомощията си на орган, можещ да възлага ревизии, поради което следва да се приеме, че към момента на издаване на ЗВР, както и към момента на издаване на ревизионния акт, лицето е разполагало с материална компетентност. Нито ДОПК, нито ЗНАП въвеждат допълнителни изисквания как да бъде осъществен подборът кой точно орган по приходите, оправомощен да възлага ревизии, следва да възложи ревизията на конкретно данъчно задължено лице, поради което мотивите на съда относно липса на доказателства за автоматично разпределение са лишени от нормативна опора. Същото се отнася и за това как следва да бъдат избрани ръководителят на ревизията и екипът, като извършеното разширително тълкуване, състоящо се във въвеждане на допълнителни критерии, от страна на административния съд, е недопустимо. В този смисъл съдът не е следвало да изследва и приложени справки (л. 463 л. 465) относно автоматичното разпределение на ревизията на случаен екип, както и обстоятелствата дали органите, провели производството, получават допълнително възнаграждение, тъй като това са въпроси от вътрешноведомствен характер, които не са въздигнати от закона като критерии, касаещи валидността на крайния акт ревизионния. На следващо място, за всяко от лицата, участвали в ревизионното производство, са представени доказателства по отношение на заеманата от тях длъжност, съответно за качеството им на органи по приходите към момента на издаване на ЗВР, РД и РА (л. 458, л. 459 и л. 460). Не срещат подкрепа в доказателствения материал по делото и мотивите на съда досежно липса на доказателства за използваните КЕП. Във връзка с дадени от съда указания, от страна на административния орган са представени удостоверения за притежавани от всяко от лицата квалифицирани електронни подписи: за Мирчев (л. 467 и л. 470), като е видно, че подписът е бил валиден от 02.12.2019 г. до 01.12.2020 г. и от 27.11.2020 г до 27.11.2021 г., т.е. лицето е разполагало с валиден КЕП както към момента на издаване на ЗВР 24.04.2020 г., така и към датата на издаване на РА 16.12.2020 г. Същото се отнася и за останалите органи, участвали в ревизионното производство: за Николова е приложено удостоверение (л. 471 и л. 472), според което лицето е разполагало с валиден КЕП в периода 03.04.2020 г. 03.04.2021 г., който обхваща датите на издаване, респективно подписване на РД (24.11.2020 г. ) и на РА (16.12.2020 г.); за Близнакова е представено удостоверение, според което лицето е имало валиден КЕП от 03.04.2020 г. до 03.04.2021 г., т.е. отново е обхванат моментът на подписване на РД. Не на последно място, в изпълнение на дадените от съда указания, приходната администрация е представила и магнитен носител CD диск (л. 474), който съдържа изброените по-горе удостоверения в електронен вариант и ЗВР, РД и РА, подписани с КЕП. При съобразяване с изложените до момента мотиви и с оглед разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, съгласно която ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията, които в случая са Мирчев и Николова, които именно са издали процесния акт, следва извод, че същият е действителен такъв. Поради това, като е прогласил нищожността на ревизионния акт, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено, а делото върнато за ново разглеждане от друг състав. Приемайки извод за нищожност на оспорения РА, административният съд не е извършил проверка за законосъобразността му съгласно изискванията на чл. 146 от АПК във връзка с чл. 168 от АПК и чл. 160, ал. 2 от ДОПК, което препятства и касационната проверка и би лишило страните от една инстанция. Поради това при новото разглеждане на спора административният съд следва да съобрази дадените му с настоящото решение указания и да извърши преценка за законосъобразността на ревизионния акт на всички основания. С цел пълнота на изложението и в отговор на въведеното от Астрей Еър ООД възражение за незаконосъобразност на първоинстанционното решение, в частта му, с която е разпоредено връщане на административната преписка в нарушение на чл. 160, ал. 4 във вр. с ал. 3 от ДОПК, следва да се посочи следното: Съгласно чл. 160, ал. 3 от ДОПК когато естеството на акта не позволява решаването на делото по същество, съдът го отменя и връща преписката на компетентния орган по приходите със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона, а според ал. 4, изр. първо на същата разпоредба алинея 3 не се прилага за ревизионните актове. Съгласно разпоредбата на чл. 160, ал. 5 от ДОПК (нова - Д.В., бр.105 от 2020 г., в сила от 01.01.2021 г.) при обявяване на ревизионен акт за нищожен от съда се прилага чл. 173, ал. 2 от АПК. В чл. 173, ал. 2 от АПК е предвидено, че извън случаите по ал. 1, както и когато актът е нищожен поради некомпетентност или естеството му не позволява решаването на въпроса по същество, съдът изпраща преписката на съответния компетентен административен орган със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона. От цитираните разпоредби следва еднозначен извод, че при прогласяване нищожността на ревизионен акт поради липса на компетентност на издателите му, за съда съществува задължение да изпрати преписката на компетентния орган, т.е. в случая, принципно правилно съдът е разпоредил изпращане на преписката. В посочения смисъл е и трайната практика на ВАС по прилагане на чл. 160, ал. 5 от ДОПК т. напр. Решение 2092 от 17.02.2021 г. по адм. д. 11292/2020 г.; Решение 2095 от 17.02.2021 г. по адм. д. 11768/2020 г.; Решение 3468 от 12.04.2022 г. по адм. д. 7718/2021 г. и др. При този изход на спора, на основание чл. 226, ал. 3 от АПК, по искането за присъждане на разноски следва да се произнесе административният съд. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,