Решение № 1789 от 15.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6448/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал.6 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на ЕНТОСИМ ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. Враца, [улица], подадена чрез пълномощника му адв. Мишев, против Решение 114/28.04.2023 г. на Административен съд Враца, постановено по адм.д. 760/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) Р-04000622001661-091-001/15.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с решение 111/23.11.2022 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Велико Търново, и в полза на ответника е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 906 лв. За съвместно разглеждане е приета и частната жалба на директора на Дирекция ОДОП Велико Търново против Определение 291/02.06.2023 г. на Административен съд Враца по адм.д. 760/2022 г. С твърдения за наличието на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК касаторът претендира отмяна на оспореното първоинстанционно решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА, както и да му се присъдят сторените разноски за двете съдебни инстанции. Наведените доводи в жалбата са за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон. Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция ОДОП Велико Търново - оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния си представител юрк. Найденова по съображения, изложени в писмен отговор. Заявява искане да бъде оставено в сила решението на административния съд и да му се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 1 577 лв. Представя списък на разноските. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба и на частната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество неоснователна, поради следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Врачанския административен съд е РА Р-04000622001661-091-001/15.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново. С него е установен дължим от ЕНТОСИМ ЕООД ДДС за данъчните периоди м. декември 2021 г., м. януари и м. февруари 2022 г. в общ размер 12 826.45 лв. и ДДС за внасяне в размер на 5 809.32 лв. с лихва към датата на акта в размер на 251.21 лв. Административният съд правилно е приел, че оспорването е допустимо и е преценил РА като валиден, издаден от компетентни органи по приходите след възложено от компетентен орган ревизионно производство, имащ формата и съдържанието, изискуеми от чл. 120 ДОПК. При точно установена фактическа обстановка е обосновал извод за неговата материална законосъобразност. По фактите не е налице спор между страните по делото. Те са установени от приходните органи в хода на ревизията въз основа на писмените обяснения на управителя на ревизираното дружество и протоколите от извършени проверки на търговския обект, в който ревизираното лице осъществява дейността си, и са потвърдени от свидетелските показания на свидетелката Ц. Христова продавач в обекта. Обстоятелството, че жалбоподателят не оспорва възприетата от съда фактическа обстановка е видно и от изложението на фактите в касационната жалба. Дейността на ЕНТОСИМ ЕООД в ревизираните периоди е свързана с продажби на торти Неделя цели или на парче (от 99% до 99.6%) като готов продукт, топли и безалкохолни напитки за консумация на място или извън обекта. Осъществява се основно от специализиран автомобил, който според констативния протокол на ОДБХ Враца от 07.05.2021 г. представлява павилион за обществено хранене. В периода 01.12.2021 г. 08.01.2022 г. дружеството е използвало за дейността си втора каравана за коледния базар, в която е работила управителката. Назначени са двама продавачи и един шофьор, който доставя тортите от склад на доставчика в София до обекта в гр. Враца. През зимния период, който се обхваща от ревизията, пред специализирания автомобил се поставят маси за правостояща консумация, а извън този период и маси със столове. За така осъществените доставки дружеството начислява ДДС в размер на 9% на основание чл. 66, ал. 2, т. 3 ЗДДС, считайки, че те са ресторантьорски и кетъринг услуги. Според приходните органи доставките не попадат в определението за ресторантьорски и кетъринг услуги в чл. 6 от пряко приложимия Регламент за изпълнение (ЕС) 282/2011 на Съвета за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Регламент за изпълнение 282/2011) и за тях е приложима ставката на данъка по чл. 66, ал. 1, т. 1 ЗДДС 20 %. С РА е начислен допълнително ДДС на посоченото правно основание във вр. с чл. 67, ал. 2 от същия закон. Изложеното сочи, че спорът между страните е за това представляват ли процесните доставките ресторантьорски или кетъринг услуги, които съгласно чл. 66, ал. 2, т. 3 ЗДДС се облагат със ставка на данъка 9% или представляват доставки на стоки, облагаеми със ставка на данъка 20 % съгласно чл. 66, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Според определението в чл. 6, § 1 от Регламента за изпълнение 282/2011 ресторантьорските услуги и кетъринг услугите са услуги, които се състоят в доставката на приготвени или неприготвени храни или напитки, или и на двете, за консумация от човека, придружени от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено. Доставката на храна, на напитки, или и на двете е само един компонент от едно цяло, в което услугите играят по-голяма роля. Ресторантьорски услуги е доставката на такива услуги в заведенията на доставчика, а кетъринг е доставката на такива услуги извън помещенията на доставчика. Безспорно в случая жалбоподателят осъществява доставки на приготвени храни и приготвени и неприготвени напитки. Спорът е за това придружени ли са тези доставки от достатъчно помощни услуги, за да могат да се консумират непосредствено, и имат ли тези услуги по-голяма роля от доставките на храни и напитки. Основните доводи в касационната жалба са за неправилност на дадения от първостепенния съд отрицателен отговор на този спорен въпрос, тъй като: стоките се предлагат с прибори и чаши за еднократна употреба и се консумират от клиентите на масите за правостоящи, а по тяхно желание тортите се опаковат за вкъщи; съпътстващи услуги са и тези, свързани с рязането на тортите и почистването на масите; услугите и/или стоките се предоставят след като клиентът направи избора си и заяви поръчката си за това дали желае да закупи цяла торта или не, дали желае тя да му бъде опакована за вкъщи или желае консумация в обекта, както и какви напитки иска. Тежестта на доставките на услуги и доставките на стоки според касатора неправилно се съпоставя в стойностно отношение. Настоящият касационен състав намира за неоснователни така изложените от жалбоподателя съображения за неправилност на оспореното от него първоинстанционно решение. Изводите на административния съд са обосновани и съответстват на фактите по делото, които не са спорни, както вече беше посочено. При постановяването на своето решение той е съобразил даденото от СЕС тълкуване на чл. 6, § 1 от Регламента за изпълнение 282/2011 в решенията му по съединени дела C- 497/09, C-499/09, C-501/09 и C-502/09, и по дело С-703/19, както и с решението на ВАС по дело 6628/2022 г. Решението на СЕС от 10 март 2011 г. по съединените дела от 2009 г. е постановено при сходни факти продажби на напитки и готови за консумация ястия (наденички и пържени картофи) в три еднакви каравани с бар плот и приспособление за маса, където храните и напитките могат да се консумират на място, защитени от дъжд със сгъваем покрив. В случая според т. 56 от решението на СЕС е налице съчетание на доставката на една или повече стоки с осъществяването на отделни елементи от доставката на услуги и от гледна точка на ДДС тази доставка и осъществяването на тези елементи представляват една сделка. За да се определи дали една-единствена сложна доставка като тази трябва да се квалифицира като доставка на стоки" или като доставка на услуги", следва да се вземат предвид всички обстоятелства по осъществяване на сделката, за да се издирят нейните характерни елементи и да се установи доминиращият елемент, а доминиращият елемент трябва да се установи от гледната точка на средностатистическия потребител (т. 61, т. 62 и цитираната там практика). Само услугите, различни от тези, които неизбежно придружават продажбата на дадена стока, могат да се вземат предвид, когато се преценява каква част заема доставката на услуги в една цялостна сложна сделка, която включва и доставката на стока (Решение от 10 март 2005 г. по дело, C-491/03, Hermann т. 22). Още в решението си от 2 май 1996 г. по дело С-231/94, Faaborg-Gelting Linien (т. 13 и т. 14) СЕС посочва, че доставката на готови храни и напитки за незабавна консумация е резултат от поредица от услуги, вариращи от готвенето на храната до нейното физическо обслужване при получателя, като в същото време на разположение на клиента се предоставя инфраструктура, включително трапезария с принадлежности (гардеробни и др.), мебели и посуда. Хората, чието занимание се състои в извършване на ресторантски сделки, ще трябва да изпълняват такива задачи като поставяне на масата, съветване на клиента и обяснение на храната и напитките в менюто му, сервиране на масата и изчистване на масата, след като храната е била изядена. Следователно ресторантьорските сделки се характеризират с набор от характеристики и действия, от които предоставянето на храна е само един компонент и в които услугите преобладават до голяма степен. Тогава те трябва да се считат за доставки на услуги по смисъла на чл. 6, § 1 от Шеста директива. Това тълкуване на чл. 6, § 1 от Директива 77/338 на Съвета във връзка с ресторантьорските услуги напълно съответства на определението в чл. 6, § 1 от Регламента за изпълнение 282/2011. С оглед практиката на СЕС и конкретните факти по главния спор в Решението си от 10 март 2011 г. по съединените дела от 2009 г. СЕС приема, че продажби на напитки и готови за консумация ястия в три каравани с бар плот и приспособление за маса не представляват ресторантьорски услуги и е мотивирал своя извод с това, че няма сервитьор, не се дават реално съвети на клиентите, няма обслужване в същинския смисъл, което да се състои по-конкретно в предаването на поръчки в кухнята, в допълнителното оформяне на ястията и в сервирането им на масата на клиентите, няма специално предназначени за консумацията на предлаганата храна затворени и отоплени помещения, няма гардероб и тоалетни и в общи линии няма и съдове, мебели или прибори за подреждане. Елементите, свързани с предоставянето на услуги, са само елементарно оборудване, а именно позволяват само на ограничен брой хора да консумират храната на място, на открито. Това елементарно оборудване предполага само незначителна човешка намеса. Ето защо посочените елементи представляват само минимални съпътстващи доставки и не могат да променят доминиращия характер на основната доставка, а именно доставка на стоки. Непосредствената консумация на място не представлява съществена характеристика на разглежданата сделка и тя не е от определящо значение за нейния характер. В конкретния случай, съобразявайки цитираните по-горе решения на СЕС, настоящият касационен състав намира, че предлагането на стоките с прибори и чаши за еднократна употреба и възможността те да бъдат консумирани от клиентите на масите за правостоящи, както и рязането на тортите и опаковането им за вкъщи и почистването на масите, представляват само минимални съпътстващи доставки и не могат да променят доминиращия характер на основната доставка, а именно доставка на стоки. Тези услугите не играят по-голяма роля от доставката на храни и на напитки от гледната точка на средностатистическия потребител, поради което правилно първостепенният съд е приел, че осъществяването от жалбоподателя доставки не представляват доставки на ресторантьорски услуги по определението в чл. 6, § 1 от Регламент за изпълнение 282/2011. Този извод не е обоснован с финансовата стойност на доставката на стока в рамките на цялата доставка, противно на доводите на касатора. Безспорно с оглед изложеното не може да се приеме, че ревизираното дружество е осъществявало и кетърингови услуги по определението в чл. 6, § 1 от Регламент за изпълнение 282/2011. чл. 6, § 1 от Регламент за изпълнение 282/2011. По тези съображения решението на Административен съд Враца следва да бъде оставено в сила. Частната жалба на директора на Дирекция ОДОП Велико Търново е допустима и основателна. С оспореното определение административният съд е отхвърлил молбата на частния жалбоподател за изменение на постановеното от него решение в частта му за разноските. Приел е, че присъдените разноски съответстват на материалния интерес по делото в размер на 6 060. 53 лв., в т. ч. 5 809.32 лв. главница и 251.21 лв. лихва. Позовал се е на Решение от 23 ноември 2017 г. на СЕС по съединени дела С-427/16 и С-428/16, което според него му дава право да присъди по-нисък размер на юрисконсултското възнаграждение. Основателен е доводът в частната жалба, че материалният интерес по делото се определя не от установените с РА задължения за внасяне в бюджета, а от установените с него допълнителни задължения за ДДС, тъй като за трите ревизирани данъчни периода жалбоподателят декларира ДДС за възстановяване в определен размер, с който е намален размерът на данъка за внасяне. Материалният интерес при оспорването на РА включва не само размера на данъчното задължение за внасяне, но и размера на непризнатия за възстановяване ДДС (виж в този смисъл и Определение 8692/02.07.2020 г. на 5-членен с-в на ВАС по адм. д. 6018/2020 г.). Следователно материалният интерес в случая е размер на 13 077.66 лв. Съгласно чл. 161, ал. 1, изр. трето от специалния закон - ДОПК - на администрацията вместо възнаграждение за адвокат се присъжда за всяка инстанция юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното адвокатско възнаграждение. Минималното адвокатско възнаграждение с оглед материалния интерес е определено в чл. 7, ал. 2, т. 3 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните адвокатски възнаграждения в размер на 1 576.98 лв. Според Решение 10/29.09.2016 г. на КС по к.д. 3/2016 г. чл. 161, ал. 1, изр. трето ДОПК не противоречи на Конституцията на Република България. В мотивите си Конституционният съд приема, че след като е налице идентичност в осъществяваното процесуално представителство, то установеното законодателно разрешение за присъждане на минималния размер на адвокатското възнаграждение в полза на страната, представлявана от юрисконсулт, съставлява приемлив подход и израз на осъществена законодателна симетрия (постигане на баланс) за еднаква по своята същност процесуална дейност. Според т. 61 от решението на СЕС по съединени дела С-427/16 и С-428/16 член 101, параграф 1 ДФЕС допуска национална правна уредба като разглежданата в главните производства, съгласно която в полза на юридически лица или еднолични търговци се присъжда адвокатско възнаграждение, ако те са били защитавани от юрисконсулт. Според т. 58 от същото национална правна уредба като разглежданата в главните производства, съгласно която, от една страна, адвокатът и неговият клиент не могат под страх от дисциплинарно производство срещу адвоката да договорят възнаграждение в по-нисък от минималния размер, определен с наредба, приета от професионална организация на адвокатите като Висшия адвокатски съвет, и от друга страна, съдът няма право да присъди разноски за възнаграждение в по-нисък от минималния размер, би могла да ограничи конкуренцията в рамките на вътрешния пазар по смисъла на член 101, параграф 1 ДФЕС. Запитващата юрисдикция следва да провери дали с оглед на конкретните условия за прилагането ѝ такава правна уредба действително отговаря на легитимни цели и дали така наложените ограничения се свеждат до това, което е необходимо, за да се осигури изпълнението на тези легитимни цели. Всъщност едва в т. 54 от решението си от 25 януари 2024 г. по дело С-438/22, Ем акаунт БГ ЕООД СЕС приема, че коментираната в т. 58 от цитираното по-горе негово решение национална правна уредба следва да се счита за ограничение на конкуренцията с оглед на целта по смисъла на тази разпоредба, а според т. 57 от същото решение споразуменията или решенията, които са забранени с оглед чл. 101 ДФЕС, са нищожни. Дори и да се приеме, че след като юрисконсултите и адвокатите осъществяват еднаква по своята същност процесуална дейност и възнаграждението, което съдът присъжда на представляваната страна при положително за нея решение по спора следва да съответства на обема на предоставената й от нейния процесуален представител защита, т. е. той може да намали законово определения му размер, в този случай е длъжен да мотивира това свое решение. Административният съд Враца е определил по-ниско възнаграждение на юрисконсулта само и единствено поради погрешно определен материален интерес по делото, и не е изложил мотиви за това, че намалява неговия размер, тъй като този по чл. 161, ал. 1 ДОПК е несъответен на фактическата и правна сложност на делото. Няма и заявено възражение от противната страна за прекомерност на претендирания от ответника по делото размер на възнаграждението, заявен ясно в хода на устните състезания. По изложените съображения оспореното определение на Административен съд Враца следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се допусне изменение на решението по делото в частта му за разноските, като се присъди на ответника по делото юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 576.98 лв. вместо 906 лв. С оглед изхода на спора за настоящата касационна инстанция на ответника се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 576.98 лв. Жалбоподателят дължи също така и допълнителна държавна такса по сметката на Върховния административен съд в размер на 104.62 лв. върху материален интерес в размер на 13 077.66 лв., тъй като размерът на държавната такса е неправилно определен от административния съд с разпореждането му от 18.05.2023 г. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо АПК Върховният административен съд в състав на първо отделение