Решение № 3404 от 1.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 519/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на И. С. П., [ЕГН], адрес: гр. София, [улица], чрез процесуалния представител адв. Б. Велев, срещу решение 21719/30.10.2024 г., постановено по адм. дело 3465/2024 г. по описа на Административен съд София град. В касационната жалба са изложени доводи неправилност на първоинстанционното решение като постановено в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва правните изводи на съда относно кумулативното наличие на предпоставките за ангажиране на отговорност по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК на ревизираното лице. Счита че при преценката по същество са взети предвид несъставомерни факти. В тази насока са аргументите за липса на укрити обстоятелства от управителя, които са довели до невъзможност да бъдат погасени публичните задължения на дружеството. Поддържа че издаденият ревизионен акт (РА) на Рах Консулт ЕООД и подадените декларации по ЗДДС и ЗКПО за съответните данъчни периоди не установяват субективния елемент и причинно-следствената връзка в случая. Аргументите са развити в отделни пунктове на касационната жалба. Отправя искане за отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на ново, с което процесният РА да бъде отменен. Ответникът - директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), не представя писмен отговор съгласно чл. 213а, ал. 4 АПК. Становище за неоснователност на касационната жалба изразява юрк. Кирова в хода на делото с искане същата да бъде отхвърлена, а обжалваното съдебно решение оставено в сила. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, съгласно представена молба-списък на разноските. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба с позиция за отсъствие на наведените касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след преценка по допустимостта на жалбата, правилността на решението на заявените касационни основания и извършена служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, който е неблагоприятен за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна. Предмет на производството пред Административен съд София град е бил РА Р-22221023001445-091-001/18.10.2023 г. (неточно посочен от 18.11.2023 г.), издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 232/19.02.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП" София при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорността на основание чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК на И. П. за публични задължения на Рах Консулт ЕООД за ДДС в размер на 144 420 лв. и корпоративен данък по ЗКПО в размер на 1 442,18 лв., ведно с лихви за просрочие в размер на 73 961,91 лв. След доводите на жалбоподателя в съдебното решение е отбелязано, че ревизионното производство със съответния предметен обхват е образувано със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) 22221023001445-020-001/16.03.2023 г., изменена по отношение на крайния срок със ЗИЗВР от 27.06.2023 г. и от 27.07.2023 г. Предложенията за установяване на задължения от ревизиращия екип са обективирани в ревизионен доклад (РД) Р-22221023001445-092-001/11.09.2023 г., който е бил връчен на адресата на 13.09.2023 г. Останалата част от установяванията на съда по фактите също са идентични с изложеното на стр. 1-5 от потвърдителното решение 232/19.02.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП София. В обобщен вид констатациите на органите по приходите сочат, че И. П. е бил едноличен собственик на капитала и управител на Рах Консулт ЕООД за периода от 23.11.2018 г. до 30.09.2021 г. датата на вписване в Търговския регистър на продажбата на дружествените дялове на П. В. М.. На търговското дружеството е издаден с РА Р-22221020005492-091-001/21.05.2021 г., с който за м. 11.2018 г. е определен резултат ДДС за внасяне в размер на 145 519,93 лв. и лихви в размер на 35 665,67 лв. Установеният косвен данък по РА от 21.05.2021 г. произтича от непризнато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС по фактури, вкл. издадената с 124/30.11.2018 г. от Вризея ЕООД с ДО 720 000 лв. и ДДС 144 000 лв., предмет на авансово плащане по договор за доставка на машини от 23.11.2018 г. В изпълнение на дадените указания с определение 4598/02.05.2024 г., от процесуалния представител на ответника са представени доказателствата по повод на осъществения данъчен контрол - приложени към молба от 27.05.2024 г. и приети в с.з. на 01.07.2024 г. С процесния РА е ангажирана отговорността по чл. 19 ДОПК на управителя във връзка с подадената коригираща декларация по чл. 92 ЗКПО за 2019 г. с вх. 2210И0813167/30.09.2020 г., в която отбелязан счетоводен финансов резултат печалба в размер на 14 437,62 лв. и КД в размер на 1 443,76 лв. Съгласно фактите, първоначално за периода е била подадена ГДД по чл. 92 ЗКПО с вх. 2210И0699757/24.01.2020 г. с деклариран счетоводен и данъчен финансов резултат печалба в размер на 101 044,56 лв. и следващ се данък от 10 104,46 лв. Според изводите на органите по приходите, по този начин са укрити факти и обстоятелства, тъй като е определен по-нисък размер на дължимия КД, който не отговаря на действителните финансови показатели на дружеството. За да отхвърли оспорването, на първо място административният съд е извел предпоставките за реализиране на отговорността по чл. 19, ал. 1 и ал. 2, т. 1 ДОПК. След преценка на фактите и събраните доказателства по делото е достигнал до крайно заключение, че и двете визирани хипотези в РА са осъществени. В мотивите на съдебния акт по същество са отделени като безспорни обстоятелствата, че жалбоподателят е бил управител на Рах Консулт ЕООД към момента на установяване на публичните задължения и извършените плащания по банков път в размер на 864 000 лв., съгласно сключения договор с Вризея ЕООД за доставка на 12 бр. машини и проформа фактура. След като на 30.11.2018 г. трите транша са били наредени е издадена фактура за доставката 124 от същата дата. Според решаващия съд оплакването за непротивопоставимост на ревизионното производство дружеството заслужава да бъде анализирано, но далеч по-голямо значение за преценката има липсата на твърдения от лицето относно начина на осъществяване на доставката. Не се спори, че през съответните периоди жалбоподателят е подал няколко декларации по ЗКПО и СД по ЗДДС за м. 11.2018 г., поради което носи пряка отговорност за текущото счетоводно отчитане, разгледано като действие по пълномощие от негово име по смисъла на ЗЗД. За наличието на причинно-следствената връзка между поведението на управителя и невъзможността да бъдат събрани задълженията на дружеството свидетелства фактът, че не е предявен граждански иск за неизпълнение по доставката. В подкрепа на изводите са цитирани решенията на ВАС по адм. д. 6888/2023 г. и адм. д. 4246/2023 г. Предвид тълкувателно решение 5/19.03.2021 г. по тълк. дело 7/2019 г. на ОСС от I и II колегии на ВАС е отхвърлено възражението на защитата, че в обхвата на отговорността по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК не се причислява задължението за лихви на главния длъжник. Така постановеното решение от Административен съд София град е валидно и допустимо, но неправилно. При разглеждането на делото първоинстанционният съд е допуснал нарушение на процесуалния и съответно - на материалния закон при разпределението на доказателствената тежест и преценката на фактите и събраните доказателства. Извършената проверка от касационната инстанция разкрива, че изяснените факти и събраните доказателства по делото не са обсъдени по отделно и в тяхната взаимовръзка, като при преценката са игнорирани основни оплаквания на жалбоподателя и е изискано от негова страна да бъдат установявани отрицателни факти чл. 160, ал. 2 ДОПК и чл. 172а, ал. 2 АПК. Констатациите в решение 232/19.02.2024 г. на ДД ОДОП София са пренесени безкритично в установителната част на съдебния акт. Съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК, съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като преценява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. Като съществен пропуск в случая следва да се отчете отсъствието на служебна проверка и правни изводи в първоинстанционното решение по първите три направления. Въз основа на доказателствата по делото и липсата на спор в това отношение може да се заключи, че РА Р-22221023001445-091-001/18.11.2023 г. е издаден от компетентни органи по приходите, съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК, при спазване на законовите изисквания за форма и съдържание по чл. 120, ал. 1 и ал. 2 ДОПК. Съставените ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са приложени на хартиен и магнитен носител (номериран под л. 86 от делото). Безспорно последните представляват електронни документи и са подписани от издателите с валидни квалифицирани електронни подписи към съответния момент, съгласно разпоредбите на ЗЕДЕУУ и Регламент (ЕС) 910/2014 на ЕП и на Съвета. По съществото на спора първоинстанционният съд е определил правилно приложимите законови разпоредби. В относимите чл. 19, ал. 1 и ал. 2, т. 1 ДОПК са уредени два отделни състава на отговорността и различни прояви на неправомерно поведение на третото лице (укриване по ал. 1 и извършване на плащане или отчуждаване на имущество по ал. 2, т. 1), които водят до невъзможност съответните задължения да бъдат събрани - чл. 19, ал. 1 ДОПК, респективно погасени - чл. 19, ал. 2 ДОПК. Разликата между невъзможността задълженията да бъдат събрани или погасени обаче не е чисто формална, както в действителност е приел след това в мотивите си решаващият съд стр. 8, абз. 1 от решението. Несъмнено и в двата случая възникналото публично задължение на юридическото лице по чл. 14, ал. 1 и ал. 2 ДОПК към фиска продължава да съществува и поради тази причина е годно да служи както за целите на производството по принудително изпълнение, така и за ангажиране на отговорността по чл. 19 ДОПК на управителя. Между страните по делото не са спорни част от общите предпоставки на посочените две хипотези - ревизираното лице е субект на отговорността по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК за публични задължения на Рах Консулт ЕООД и видно от доказателствата по делото: 1. Задължението по ЗДДС в размер на 144 420 лв. на главния длъжник е установено с влязъл в сила РА Р-22221020005492-091-001/21.05.2021 г. (неразделна част от който е РД Р-22221020005492-092-001/12.03.2021 г. на л.л. 255-262 от делото); и 2. Задължението за КД по ЗКПО в размер на 1 442,18 лв. е по коригиращата декларация по чл. 92 ЗКПО за 2019 г. с вх. 2210И0813167/30.09.2020 г. Смесването между останалите предпоставки и изводите по двете относими хипотези на чл. 19, ал. 1 и ал. 2, т. 1 ДОПК е довело органите по приходите и съда до грешното заключение, че поведението на управителя И. П. на Рах Консулт ЕООД изпълнява от субективна и обективна страна фактическия състав на отговорността на трето лице по реда на ДОПК. По отношение на законовите условия в случая не са предвидени отклонения при разпределението на доказателствената тежест - задължението за тяхното пълно и главно установяване е на органите по приходите съгласно чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 ДР ДОПК. Основателни са оплакванията на касатора срещу мотивите на административния съд по приложението на чл. 19, ал. 1 ДОПК. С оглед фактите по делото не може да бъде възприета безкритично тезата, че с подаването на справки-декларации по ЗДДС с включена фактура, за която в последствие с влязъл в сила РА на Рах Консулт ЕООД е отказано право на данъчен кредит (с 124/30.11.2018 г. от Вризея ЕООД), е налице укриване на факти и обстоятелства по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК. Въз основа на събитията в тази насока е допустимо субективният елемент и причинно-следствената връзка да бъдат изследвани чрез регламентираните способи в ДОПК, но не и да се приемат за установени без да са събрани допълнителни доказателства. Константна е съдебната практика, че влезлият в сила РА на дружеството има отношение единствено относно размера на задълженията му и данъчните периоди, които касае, но не и относно основанията за определяне на тези задължения, доколкото задълженото по чл. 14, т. З във вр. с чл. 19 ДОПК лице не е страна в това ревизионното производство. При отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК релевантна е връзката между поведението на управителя и несъбирането на вземанията на дружеството, а такава връзка с декларираните данни в справките - декларации по ЗДДС и ГДД не е налице. Това укриване на факти е относимо към дължимостта на данъци от дружеството, но не и към събирането им. В този смисъл са: решение 12802/26.11.2024 г., постановено по адм. д. 3376/2024 г. по описа на ВАС, решение 12038/08.11.2024 г., постановено по адм. д. 7053/2024 г. по описа на ВАС, решение 1558/09.02.2024 г., постановено по адм. д. 7366/2023 г. по описа на ВАС, решение 3776/11.03.2020 г., постановено по адм. д. 11972/2019 г. по описа на ВАС, решение 14533/24.11.2020 г., постановено по адм. д. 8802/2020 г. по описа на ВАС, решение 6366 от 14.06.2023 г., постановено по адм. д. 5855/2021 г. по описа на ВАС и цитираната в него практика и др. Настоящият касационен състав намира за необоснован и алогичен извода на първоинстанционния съд, че подаването на коригиращата ГДД по чл. 92 ЗКПО с 2210И0813167/30.09.2020 г. за 2019 г. следва да се тълкува и разбира като укриване на факти и обстоятелства по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК. От страна на ответника по делото не са ангажирани доказателства установяващи точния финансов резултат на дружеството и наличие на съответствие/разминаване в декларираните данни, включително за извършена ревизия на Рах Консулт ЕООД по ЗКПО за съответния данъчен период. В случая органите по приходите приемат намалението в размера на декларирания корпоративен данък от 10 104,46 лв. по ГДД по чл. 92 ЗКПО с вх. 2210И0699757/24.01.2020 г. до 1 443,76 лв. по коригиращата декларация, тъй като отговорността на управителя за задълженията по ЗКПО е ограничена с процесния РА до размера на по-малката от двете суми. В противоречие с доказателствата по делото административният съд е приел за установена хипотезата по чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК. Фактическото основание за съдебния извод е свързан с осъществения на 30.11.2018 г. авансов превод в размер на 864 000 лв. към Вризея ЕООД по проформа фактура, по която няма фактически извършена доставка на стоки стр. 11, абз. 4 от съдебния акт (идентичен с извода на стр. 9, абз. последен от решение 232/19.02.2024 г. на ДД ОДОП София. При самостоятелна оценка на фактите е видно, че за договореното плащане впоследствие е била издадена фактура 124/30.11.2018 г., по която Рах Консулт ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит. Както вече бе уточнено, единствено твърдението, че управителят носи принципна отговорност за извършване на търговската дейност не е достатъчно за изясняване на каузалната връзка в случая. Разгледаните факти са довели органите по приходите до грешно заключение, че е налице доказано недобросъвестно и целенасочено поведение на И. П., което съдът неправилно потвърждава. Съгласно изяснените факти е несъстоятелен и изводът на първоинстанционния съд, че прехвърлянето на търговското предприятие на лице с малоимотно състояние през м. 09.2019 г. е допълнително свидетелство за недобросъвестност към момента на безвъзмездното отчуждаване на имуществото, т.е. на плащането по проформа фактура 20181115/23.11.2018 г. Следва да се държи сметка, че с прехвърлянето на дружествените си дялове управителят не се освобождава от отговорността по който и да е от съставите на чл. 19 ДОПК. Липсата на всяко едно от предвидените в чл. 19, ал. 1 или ал. 2, т. 1 ДОПК кумулативни условия, препятства възможността за ангажиране личната отговорност на управителя на задълженото юридическо лице И. П. за несъбраните задължения за ДДС и КД на дружеството. С оглед на гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение е неправилно като необосновано и материално незаконосъобразно по смисъла на чл. 209, т. 3, пр.пр. първо и трето АПК и следва да бъде отменено като такова. Тъй като спорът е изяснен от фактическа страна вместо него следва да се постанови решение по същество за отмяната на процесния РА. Не се присъждат разноски в полза на касатора, тъй като същият не е заявил нарочна претенция за плащане, не представя списък на разноски и доказателства за плащане. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 във вр. с чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. второ АПК, Върховният административен съд, Първи състав на Осмо отделение,