Решение № 6161 от 11.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2372/2018 г.

Решение № 6161 от 11.05.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2372/2018 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на [фирма], чрез процесуалния му представител адв. Д. П. – Т. срещу Решение № 2288 от 19.12.2017 г. по адм. дело № 2932/2016 г. по описа на Административен съд В., VІІ състав. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-03000316001519-091-001 от 28.07.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В., потвърден с Решение № 346 от 17.10.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. В. при ЦУ на НАП. Касаторът твърди, че решението е неправилно, като в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касационния жалбоподател съдът не е разгледал задълбочено всички събрани по делото доказателства, както тези, представени в хода на ревизията, така и тези от съдебното производство и това е довело до формиране на неправилен извод за материална законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от [фирма] и от [фирма] и извършеното на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО увеличение на СФР със стойността по фактурата, издадена от [фирма]. Излага съображения за наличието на достатъчно доказателства, от които може да са формира заключението за доказаност на извършването на процесните доставки от сочените във фактурите доставчици. Иска да бъде отменено решението и да се отмени РА. Претендира разноски по делото. Ответната страна - директорът на дирекция "ОДОП" – гр. В., представлявана от гл. юрк. Г. Е. в писмен отговор оспорва касационната жалба и изразява становище за нейната неоснователност. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред АС В. е бил РА № Р-03000316001519-091-001/28.07.2016 г. на органи по приходите в ТД на НАП В., потвърден с Решение № 346/17.10.2016 г. на директора на Дирекция ОДОП В. при ЦУ на НАП, с който на [фирма] са определени задължения за ДДС в размер 16 000 лева и лихви в размер на 6 766, 52 лева за д. п. м. 10. 2011 г., м. 11. 2011 г. и м. 12. 2015 г. и е установен допълнително корпоративен данък за 2015 г. в размер на 1 000 лева и лихви в размер на ЗЗ, 09 лева. По ЗДДС е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактура № 0000000005/10.10.2011 г. с доставчик [фирма] с предмет: аванс по договор от 10.10.2011 г. на стойност 50 000 лева и ДДС 10 000 лева; по фактура № 1000000021/21.11.2011 г. с доставчик [фирма] с предмет: аванс по договор от 10.10.2011 г. на стойност 20 000 лева и ДДС 4 000 лева; - по фактура № 425/17.12.2015 г. /л. 458 от адм. преписка/ с доставчик [фирма] с предмет: ремонт на покрив, дограма, боядисване на складови бази в ПИ [номер], местност [местност], [населено място] на стойност 10 000 лева и ДДС 2 000 лева. По ЗКПО е извършено увеличение на финансовия резултат на [фирма] за 2015 г., по реда на чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, със сумата от 10 000 лева, представляваща непризнати разходи за данъчни цели, отчетени от задълженото лице въз основа фактура № 425/17.12.2015 г., издадена от [фирма]. За да отхвърли жалбата на дружеството срещу процесния РА, съдът е приел, че е издаден от органи по приходите, разполагащи с материална компетентност и при правилно прилагане на материалния закон. Според съда не са ангажирани доказателства, от които да се направи безпротиворечив и категоричен извод, че именно посочените в процесните фактури доставчици са извършили съответните доставки на услуги. Достигайки до извода за недоказаност на осъществяването на доставката по фактура № 425/17.12.2015 г., издадена от [фирма], АС В. е заключил, че РА е законосъобразен и в частта на увеличението на СФР за 2015 г. с разходите по процесната фактура поради липсата на документална обоснованост на стопанската операция. Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК. Правилно е установена фактическата обстановка и с оглед забраната в рамките на касационната производство да се установяват нови фактически положения, уредена с чл. 220 от АПК, настоящият съдебен състав дължи проверка на твърдяното касационно основание за отмяна на решението - неправилност поради нарушение на материалния закон и необоснованост. При постановяване на обжалвания съдебен акт съставът на АС В. е обсъдил събраните в рамките на ревизията и на съдебното производство писмени доказателства, заключенията по съдебно-техническата /СТЕ/ и съдебно-счетоводната експертиза /ССчЕ/, като е формулирал правилния извод за законосъобразност на РА. На първо място, правилен и обоснован е изводът на съда за материална законосъобразност на РА относно отказания на [фирма] данъчен кредит по спорните фактури. Съгласно националния данъчен закон и константната практика на Съда на ЕС /СЕС/ по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. ЗЗ от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С – 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги – към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки. Правилен и съответстващ на доказателствата, събрани в хода на ревизията и на съдебното производство е изводът на първоинстанционния съд за недоказаност на действителното извършване на доставките на услуги по двете спорни фактури, издадени от [фирма]. Предмет на фактурите е "аванс по договор от 10.10.2011 г. ", като съдът е посочил, че възнаграждението – паричната сума е заплатена от РЛ, но не се доказва фактическото извършване на услугите от доставчика. От представения договор за изработка и монтаж от 10.10.2011 г. се установява, че РЛ е възложило на [фирма] строителството и монтажа на складове в ПИ [номер] в СО [район], като видовете строителни работи са описани в Приложение № 1 и № 2- оферта. При съвкупен анализ на доказателствата по делото обосновано съдът е приел, че няма представени достатъчно убедителни доказателства за реално изпълнение на договора от посочения изпълнител – липсват приемо-предавателни протоколи, актове обр. 19 с конкретно описани СМР по видове и стойност и други документи, обосноваващи изпълнението от този доставчик. Съдът обосновано е посочил, че представеният протокол от 08.08.2012 г., подписан от [фирма] и [фирма] като частен документ не се ползва с материална доказателствена сила и неустановява факта, че описаните в него строителни работи са извършени на посочената в него дата. В тази връзка правилно е позоваването на СТЕ, с която се установява, че определени видове СМР по офертата към договора от 10.10.2011 г. със [фирма] са изпълнение и че те не са включени в предмета на договора, сключен между РЛ и последващия изпълнител [фирма]. От друга страна, съдът е обосновал, че дори и дасе приеме, че описаните в констативния протокол от 08.08.2012 г. СМР са осъществени към посочената в него дата, от него не се установява, че именно [фирма] ги е изпълнил. Едновременно с това е отчетен и факта, че в протокола СМР са описани много общо и няма как да се свържат категорично с остойностените от вещото лице строителни работи съгласно цените по офертата към договора. Обосновано съдът е приел, че изводът на приходните органи за липса на осъществено изпълнение по договора от страна на [фирма] се потвърждава и от факта, че в счетоводството на РЛ липсват счетоводни записвания по материалните сметки за получени доставки от този доставчик – цялата сума е непокрит разчет по сметка 402 – доставчици по аванс и към 31.12.2015 г. Ако част от СМР са били изпълнение към 2011 г., то това е следвало да намери отражение в счетоводството на РЛ. Основните доводи на касатора са свързани с неправилната според него преценка от съда относно доказателствената стойност на протокола за изпитване № Р-19 от 24.11.2011 г., съставен от изпитвателна лаборатория [фирма] по възлагане на [фирма]. Посоченият протокол е приложен по делото на л. 139 – л. 140 и от съдържанието му се установява, че заявител на изпитването е [фирма] за изчисляване на коефициент на уплътнение на строителни почви в обект – складове в местността [местност] СО [наименование], с дата на извършването 24.11.2011 г. Следователно, правилно съдът е посочил, че в него не е уточнен точният имот на изпитването, за да се свърже с процесния обект на СМР, както и се отнася до изпълнен обратен насип, а не и до останалите дейности по протокола от 08.08.2012 г. Допълнителни мотиви за законосъобразност на РА в тази му част съдът е обосновал и с оглед факта на представени договори за превъзлагане на твърдяните за извършени СМР, които са индиция за това, че не [фирма], а други дружества са ги изпълнили. Такова твърдение не е поддържано от ревизираното дружество, поради което правилен е изводът на приходните органи, че РЛ не е положило грижата на добър търговец да осъществи проверка дали са извършени СМР във възложения обем и от кого, с каквито права е разполагал съгласно Раздел ІV от сключения договор. От друга страна приложената справка за трудови договори на [фирма] който е последното лице, за което има данни, че му е превъзложено изпълнението на СМР с договор за изработка от 18.10.2011 г. и от който е съставен акт обр. 19 от 31.10.2011 г., към същата година /2011 г. / не разполага с нито един работник. Следователно, съвкупният анализ на доказателствата не обосновава, че процесните доставки на СМР, във връзка с които са издадени процесните фактури с предмет "аванс по договор от 10.10.2011 г. ", са изпълнени от сочения доставчик [фирма], поради което правилно съдът е приел РА за законосъбразен в частта на отказания данъчен кредит по тези фактури. Решението е правилно и в частта на потвърдения РА относно отказания данъчен кредит по фактура № 425/17.12.2015 г., издаден от [фирма]. Установено е, че за твърдяната доставка – ремонт на покрив, дограма, боядисване на складови бази в ПИ [номер], местност "[местност]", [населено място] е представена само процесната фактура с протокол към нея, който не съдържа допълнителна информация. Налице е и съставен от органите по приходите констативен протокол за това, че ремонтът е извършен към датата на изготвянето му – 10.05.2016 г. Както правилно е отбелязал съдът, липсват обаче каквито и да е доказателства, сочещи, че именно издателят на фактурата е осъществил доставката, за която тя е издадена. Към фактурата няма сключен между страните договор за извършване на СМР, няма приложен протокол обр. 19, който да удостовери действителния размер на извършените работи по вид и количество. Не са представени и доказателства за вложени строителни материали, с които е извършен ремонта, от кого и за чия сметка са закупени. Действително както касаторът посочва, че въпросът за кадрова обезпеченост на доставчиците не следва да обсъждан, но от доказателствата по делото не се установява осъществяването на доставките на услуги /СМР/ от посочените във фактурите доставчици в полза на получателя. Няма доказателства за приемо-предаване на точно определени СМР като видове и стойности, за да се приеме, че доставките по фактурите са реално осъществени от двамата доставчика. Като е достигнал до същия краен извод, АС В. е постановил правилно решение в частта по ЗДДС. О. ЗКПО правилен е изводът на съда за законосъобразно извършеното с РА увеличение на СФР за 2015 г. със стойността по фактура № 425/17.12.2015 г., издадена от [фирма]. На основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводният разход се признава за данъчни цели именно когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч., който отразява вярно стопанските операции. Следователно, във всички случаи от съществено значение за данъчното облагане е първичните счетоводни документи да отразяват вярно и честно обективираните в тях стопански операции. Формалното документиране на една доставка, чрез издаването на първичен счетоводен документ, ако същата не е действително извършена, винаги представлява невярно отразяване по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО, респ. липса на документална обоснованост. С РА е прието и наличието на хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО – отклонение от данъчно облагане, която представлява отделно основание за увеличаване на финансовия резултат на РЛ за процесния данъчен период. Съгласно цитираната разпоредба, за отклонение от данъчното облагане се смята начисляването на възнаграждения или обезщетения за услуги без те да са реално извършени. Тъй като липсват достатъчно доказателства ревизираното дружество да е получило реално доставката по процесната фактура, посоченото е основание за увеличаване на счетоводния финансов резултат с размера на отчетените разходи. Въз основа на изложеното, приемайки РА за законосъобразен относно извършеното увеличение на СФР със сумата от 10 000 лева, разходите по процесната фактура, издадена от [фирма] поради липсата на документално обоснованост, съдът е постановил правилно решение и в тази му част. По тези съображения настоящият съдебен състав споделя крайния извод на АС В. за материална законосъобразност на РА, като твърдяните в касационната жалба основания за отмяна на решението не са налице и същото като правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 932, 99 лева на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 и чл. 9 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение